1.29. Налогообложение дивидендов

В соответствии со ст. 43 НК РФ дивидендом для целей налогообложения признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Сумма налога на доходы от долевого участия в деятельности организаций - дивиденды - определяется с учетом следующих положений.

Если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и ставки, предусмотренной пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ.

При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в РФ, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с гл. 25 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.

Для налогоплательщиков, кроме нерезидентов РФ (как юридических, так и физических лиц), налоговая база по доходам в виде дивидендов, полученным от долевого участия в других организациях, за исключением иностранных, определяется налоговым агентом с учетом особенностей, установленных п. 2 ст. 275 НК РФ.

Если источником дохода налогоплательщика является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом.

При этом сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из общей суммы налога, исчисленной в порядке, установленном настоящим пунктом, и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов.

Общая сумма налога определяется как произведение ставки налога, установленной пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, и разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате налоговым агентом нерезидентам РФ в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. В случае если полученная разница отрицательна, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.

Пример 1. По решению собрания акционеров от 10 февраля 2006 г. решили выплатить дивиденды в размере 10 млн руб., при этом в отчетном налоговом периоде получили 3 млн руб. и за предыдущий отчетный период - 8 млн руб.

Налоговая база для уплаты налога на прибыль отсутствует (10 000 000 - 8 000 000 - 3 000 000) = -1 000 000 руб. При этом возврата из бюджета также не будет.

В случае если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом РФ, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов, и к ней применяется ставка, установленная соответственно пп. 2 п. 3 ст. 284 или п. 3 ст. 224 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 42 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) предусмотрено, что источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской отчетности общества. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов также могут выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов общества.

В соответствии с положением ст. 153 ГК РФ решение (объявление) о выплате дивидендов является сделкой.

Статьей 168 ГК РФ определено, что сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, является ничтожной и не влечет возникновения юридических последствий.

Таким образом, решение общего собрания акционеров о выплате дивидендов по обыкновенным акциям, противоречащее Закону N 208-ФЗ (в том числе если источником начисления дивидендов по обыкновенным акциям не является чистая прибыль общества), в соответствии с гражданским законодательством РФ признается ничтожной сделкой. При этом у общества не возникает юридической обязанности по выплате дивидендов.

Исходя из изложенного денежные средства, начисленные и выплачиваемые акционерным обществом в виде дивидендов с нарушением требований законодательства РФ, не могут быть признаны дивидендами для целей налогообложения прибыли. Для организаций-акционеров получение указанных денежных средств следует рассматривать как доход в виде безвозмездно получаемого имущества, подлежащего включению в состав доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ. При этом положения ст. 275 НК РФ, устанавливающие льготный порядок налогообложения налогом на прибыль доходов в виде дивидендов, на безвозмездно передаваемое организациям-акционерам имущество не распространяются.

После расчетов с бюджетом и сдачи налоговой отчетности по ряду акционеров могут быть изменены исходные данные, связанные с уточнением статуса акционеров, представлением документов относительно льготного налогообложения и т.п. Например, организация перешла на упрощенную систему налогообложения.

В связи с этим возникает необходимость в зачете в счет очередных платежей либо возврате сумм излишне перечисленного налога.

Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по налогу на прибыль или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Правила вышеуказанной статьи применяются в отношении зачета или возврата излишне уплаченных сумм сбора и пеней и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов в соответствии с п. 11 ст. 78 НК РФ.

С учетом изложенного в случаях, когда выявляется излишне уплаченная сумма налога, до 2006 г. подлежащая возврату налогоплательщику, функции по возврату налогоплательщику излишне уплаченных сумм налога возлагаются на налогового агента. При этом налоговый агент обязан представить в налоговый орган уточненную декларацию, утвержденную Приказом МНС России от 11 ноября 2003 г. N БГ-3-02/614 "Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль организаций", где в строках 030, 040, 071, 072 разд. "А" листа 03 налоговой декларации отражаются уточненные суммы дивидендов.

Изменение статуса налогоплательщика на дату распределения дивидендов приводит к изменению налоговой базы по налогу на прибыль с доходов в виде дивидендов, что, в свою очередь, приводит к уточнению суммы налога, исчисленной к уплате, то есть к переплате.

При этом сумма конкретного налога по сроку уплаты, отраженная в разд. 1.3 декларации, отражается в листе 03 декларации, что приводит к уточнению показателя в строке 090 листа 03 декларации за конкретный налоговый период.

Теперь рассмотрим пример, когда производится промежуточная выплата дивидендов.

Заявление о возврате, составленное в произвольной форме, в налоговые органы представляется в порядке, предусмотренном в ст. 78 НК РФ.

Согласно пп. 3.1 п. 3 Письма Минфина России от 25 февраля 2005 г. N 03-03-01-02/65 налоговая база в листе 03 определяется применительно к каждому решению о распределении доходов от долевого участия. Факт выплаты дивидендов в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов не меняет расчет (листа 03), осуществленный при распределении дивидендов.

Исходя из изложенного в том случае, если начисленные дивиденды были выплачены частично и сумма налога удержана при выплате данного дохода во II квартале, в III квартале выплат не производилось, а в IV квартале вновь возобновилась выплата ранее начисленных дивидендов, организация заполняет и представляет декларацию начиная со II квартала до конца налогового периода.

При этом следует учесть, что организация обязана представлять лист 03 декларации, в котором зафиксировано конкретное распределение дивидендов (определяющее налоговую базу) по итогам тех отчетных (налоговых) периодов, в которых производились выплаты дивидендов акционерам, до полной выплаты дивидендов и удержания налога.

Обращаю внимание читателей на следующий вопрос: как осуществляется налогообложение доходов, полученных от долевого участия в других организациях, при выплате промежуточных дивидендов, если по итогам I квартала получена прибыль, произведены распределение и выплата дивидендов, исчислен и уплачен налог с доходов в виде дивидендов, а по итогам полугодия и года получен убыток? Следует ли переквалифицировать выплаченные суммы и не расценивать их как дивиденды?

Вопрос. Следует ли применять к указанным выплатам общеустановленную ставку по налогу на прибыль и произвести перерасчеты в связи с тем, что ранее налог был удержан с доходов, квалифицируемых как доходы от долевого участия, источником выплаты?

Ответ. Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской отчетности общества.

В соответствии со ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

Отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Таким образом, чистая прибыль общества образуется только после уплаты налогов, то есть по окончании налогового периода - календарного года.

С другой стороны, п. 5 ст. 286 НК РФ установлено, что российские организации, выплачивающие налогоплательщикам доходы в виде дивидендов, определяют сумму налога отдельно по каждому такому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов.

Учитывая изложенное, общество, выплачивающее промежуточные дивиденды, должно при каждой такой выплате удержать налог на дивиденды.

В этом случае в пользу участников акционерного общества были произведены иные выплаты, которые следует облагать по ставке налога на прибыль, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ.

Что касается сопутствующих расходов, связанных с выплатой дивидендов, то следует иметь в виду следующее.

На общем собрании акционеров было принято решение о сроках и порядке выплаты дивидендов за 2005 г. Акционерное общество разместило объявления в средствах массовой информации о сроках и порядке выплаты дивидендов наличными денежными средствами. В соответствии с полученными заявлениями акционеров часть дивидендов была направлена почтовым отправлением, а часть перечислена на банковские счета акционеров.

При этом акционерное общество понесло расходы по опубликованию объявлений о выплате дивидендов, банковские и почтовые расходы по перечислению дивидендов.

Выплата акционерным обществом дивидендов осуществляется в соответствии с положениями Закона N 208-ФЗ. Согласно ст. 42 Закона N 208-ФЗ порядок выплаты дивидендов определяется уставом общества или решением общего собрания акционеров.

Общие требования, которым должны соответствовать расходы, учитываемые при налогообложении, приведены в ст. 252 НК РФ. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы, связанные с опубликованием объявлений о выплате дивидендов, и расходы, связанные с выплатой дивидендов в виде банковских и почтовых перечислений, в перечне расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль, отсутствуют и, по мнению автора, не относятся к затратам, непосредственно связанным с производством.

Учитывая изложенное и принимая во внимание то, что в соответствии с п. 2 ст. 42 вышеуказанного Закона дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества, - вышеприведенные расходы должны также производиться за счет прибыли организации, оставшейся после уплаты налогов (Письмо Минфина России от 22 сентября 2005 г. N 03-03-04/1/222).

Теперь остановимся на ситуации, когда указали не тот код бюджетной классификации при выплате дивидендов.

В соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи.

Классификация доходов бюджетов Российской Федерации

Согласно Приложению 2 к Федеральному закону от 15 августа 1996 г. N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации" в 2005 г. налог на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями, подлежал уплате в федеральный бюджет по коду бюджетной классификации 000 1 01 01040 01 0000 110, а налог на прибыль организаций в части, зачисляемой в федеральный бюджет, по коду бюджетной классификации 000 1 01 01011 01 0000 110.

Согласно ст. 75 НК РФ пеней признается установленная данной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Сумма налога на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями, уплаченная в установленный срок в федеральный бюджет по иному коду бюджетной классификации, чем предусмотренный для зачисления в федеральный бюджет данного налога, ведет к образованию недоимки и, соответственно, к начислению пени.

Что касается зачета излишне уплаченной суммы налога, то порядок его проведения регламентируется ст. 78 НК РФ.

Следующий вопрос, который хотелось бы рассмотреть, - вопрос о том, когда страховая организация получает дивиденды от иностранной организации.

Страховой организацией, являющейся акционером иностранной компании, получен доход в виде дивидендов в сумме 100 тыс. руб., который подвергся налогообложению у источника выплаты по ставке, установленной внутренним налоговым законодательством этого государства, например - 10%.

Первоначально в соглашении между Правительством РФ и иностранной организацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество должна быть предусмотрена ставка для налогообложения доходов в виде дивидендов, выплачиваемых компанией одного договаривающегося государства резиденту другого договаривающегося государства в определенном размере, и российская организация может осуществить процедуру возврата излишне удержанного налога у источника выплаты.

Для осуществления процедуры возврата по более низкой ставке, чем установлено в РФ для иностранных организаций, российская организация в соответствии с порядком, установленным внутренним налоговым законодательством иностранного государства, может обратиться в соответствующий налоговый (финансовый) орган иностранного государства. При этом возврат может быть произведен только в сумме излишне удержанного налога, например, если ставка в иностранном государстве 10%, то в размере 5000 руб. ((100 000 руб. х 15%) - (100 000 руб. х 10% (ставка, предусмотренная ст. 10 соглашения))).

Во-вторых, российская организация на основании соглашения и п. 1 ст. 275 НК РФ при уплате в РФ налога на прибыль с доходов в виде дивидендов, полученных от источников за рубежом, может осуществить процедуру зачета налога, уплаченного с таких доходов на территории иностранного государства, которая заключается в следующем.

В соответствии с требованиями ст. 311, п. 1 ст. 250 гл. 25 НК РФ дивиденды, полученные российской организацией от источника за рубежом, подлежат отражению в составе внереализационных доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в РФ. При этом налоговая база по доходам в виде дивидендов (доходам от долевого участия) определяется отдельно с учетом положений, установленных ст. 275 НК РФ, п. 1 которой предусмотрено, что, если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и ставки, предусмотренной пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ (15%). В Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом Минфина России N 24н, эти расчеты отражаются следующим образом.

По строке 020 листа 02 декларации отражается общая сумма внереализационных доходов, учтенных налогоплательщиком за отчетный (налоговый) период в соответствии со ст. 250 НК РФ (в которую также подлежит включению совокупная сумма доходов в виде дивидендов, полученных от источника за рубежом).

По строке 070 "Доходы, исключаемые из прибыли, отраженной по строке 060" листа 02 декларации отражаются, в частности, доходы от долевого участия в иностранных организациях, облагаемые в соответствии с п. 1 ст. 275 и пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ и отражаемые по строке 010 листа 04 декларации с кодом 4 по строке 002.

По строке 010 листа 04 декларации с кодом 4 по строке 002 отражается совокупная сумма доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия), источником которых является иностранная организация.

По строке 020 листа 04 декларации с кодом 4 по строке 002 отражается ставка налога в размере 15% по доходам, полученным в виде дивидендов российской организацией от иностранной организации (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Далее по строке 050 листа 04 декларации с кодом 4 по строке 002 подлежит отражению сумма налога, выплаченная российской организацией в иностранном государстве и засчитываемая в уплату налога на прибыль в РФ согласно специальной декларации (расчету), принятой налоговым органом.

Пунктом 1 ст. 275 НК РФ предусмотрено, что зачет на уплаченную российской организацией в иностранном государстве сумму налога с доходов в виде дивидендов может предоставляться только в случае, если такая возможность предусмотрена положениями соответствующего международного договора.

Например, соглашением предусмотрена возможность устранения двойного налогообложения путем вычета (зачета) сумм налогов, удержанных с доходов российской организации (которые в соответствии с положениями соглашения подлежат налогообложению в иностранном государстве), при уплате ею налога на прибыль в РФ.

В связи с изложенным по строке 060 листа 04 декларации российская организация может отразить сумму налога к зачету в размере 10 000 руб. (100 000 руб. х 10%) то есть в пределах ставки налога с доходов в виде дивидендов, предусмотренной ст. 10 соглашения.

Следует отметить, что зачет производится при условии представления российской организацией в налоговый орган по месту постановки на учет специальной налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 23 декабря 2003 г. N БГ-3-23/709@), а также документов, предусмотренных п. 3 ст. 311 НК РФ.

Теперь остановимся на том, какие документы необходимо представить.

В соответствии с п. 4 Порядка подтверждения постоянного местопребывания (резидентства) в РФ, утвержденного Приказом ФНС России от 8 сентября 2005 г. N САЭ-3-26/439, для подтверждения статуса налогового резидента РФ российской организации необходимо представить:

а) заявление на бланке организации с указанием:

- календарного года, за который необходимо подтверждение статуса налогового резидента РФ;

- наименования иностранного государства, в налоговый орган которого представляется подтверждение;

- перечня прилагаемых документов.

При этом заявление должно быть подписано руководителем (главным бухгалтером) организации, а в случае если заявление подписано уполномоченным представителем организации (в соответствии со ст. ст. 27 и 29 НК РФ), необходимо дополнительно представить копию документа, подтверждающего полномочия этого лица представлять интересы организации, в частности в отношениях с налоговыми органами;

б) копии документов, обосновывающих получение доходов в иностранном государстве. К таким документам относятся:

- договор (контракт);

- решение общего собрания акционеров о выплате дивидендов;

- уставные документы (для целей освобождения средств, направленных организацией своему обособленному подразделению в иностранном государстве, от налогообложения в этом государстве).

При этом копии указанных документов должны быть подписаны руководителем и заверены печатью организации. В случае если копия договора (контракта), действующего более одного года, для целей выдачи подтверждения уже представлялась в налоговый орган ранее, повторного ее представления не требуется. Для этого в заявлении организации должна содержаться ссылка на письмо, которым копия упомянутого договора (контракта) направлялась ранее;

в) копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, заверенную нотариально (не ранее чем за 3 месяца до даты обращения организации с заявлением о выдаче подтверждения);

г) копию свидетельства о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ, ОГРН), заверенную печатью организации и подписью ее руководителя.

При этом в случае если организацией для целей выдачи подтверждения копия свидетельства (ЕГРЮЛ, ОГРН) уже представлялась ранее и с момента ее поступления в Управление не происходило изменений содержащихся в данном свидетельстве сведений, повторного ее представления не требуется. Для этого в заявлении организации должна содержаться ссылка на письмо, которым копия упомянутого свидетельства (ЕГРЮЛ, ОГРН) направлялась ранее.

Теперь рассмотрим вопрос по выплате дивидендов, принадлежащих государству.

Статьями 247 и 250 НК РФ предусмотрено, что доходы от долевого участия в других организациях, полученные российскими организациями, относятся к внереализационным доходам и учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В соответствии с п. 1 ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

В соответствии с п. 1 ст. 42 Бюджетного кодекса РФ доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, в том числе доходы в виде дивидендов по акциям, принадлежащим РФ, включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах.

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций, как это установлено ст. 246 НК РФ, признаются российские и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

Статья 11 Кодекса устанавливает, что для целей налогообложения под российскими организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ.

Как справедливо указывается в Письме, РФ не отвечает признакам организации как юридического лица и, следовательно, не может выступать плательщиком налогов и сборов. НК РФ Российская Федерация налогоплательщиком прямо не признается.

Пунктом 1 ст. 48 ГК РФ определено, что юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету.

К юридическим лицам, на имущество которых их учредители имеют право собственности или иное вещное право, относятся государственные и муниципальные унитарные предприятия, а также финансируемые собственником учреждения (п. 3 ст. 48 ГК РФ).

Вместе с тем ст. 124 ГК РФ определено, что РФ выступает в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, на равных началах с иными участниками этих отношений - гражданами и юридическими лицами. К РФ как субъекту гражданского права применяются нормы, определяющие участие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, если иное не вытекает из закона или особенностей данных субъектов.

К субъектам гражданского права, указанным в п. 1 ст. 124 ГК РФ, применяются нормы, определяющие участие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, если иное не вытекает из закона или особенностей данных субъектов.

Согласно ст. 125 ГК РФ от имени Российской Федерации могут приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права и обязанности органы государственной власти в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов.

Таким образом, в правоотношениях, возникающих в связи с владением РФ акциями хозяйственных обществ (включая получение дивидендов), которые регулируются гражданским законодательством, от имени РФ выступают органы государственной власти в соответствии с их компетенцией.

Органы государственной власти являются юридическими лицами, образованными в соответствии с законодательством РФ, и рассматриваются в качестве организаций в смысле НК РФ.

В соответствии с Положением о Федеральном агентстве по управлению федеральным имуществом, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 27 ноября 2004 г. N 691, Росимущество осуществляет от имени РФ в соответствии с законодательством РФ права акционера организаций, акции которых находятся в федеральной собственности.

Исходя из вышеизложенного доходы в виде дивидендов по акциям, принадлежащим Российской Федерации, подлежат обложению налогом на прибыль организаций в установленном НК РФ порядке (основание - Письмо Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 03-03-04/4/99).

Согласно п. 6 Информационного письма Президиума ВАС от 22 декабря 2005 г. N 98 дивиденды по акциям, находящимся в собственности РФ или субъектов РФ и являющимся имуществом государственной казны РФ или казны субъекта РФ, не являются доходами, подлежащими налогообложению налогом на прибыль организаций, в силу того, что указанные публично-правовые образования не являются налогоплательщиками налога на прибыль организаций.

Информационным письмом Президиума ВАС от 23 октября 2000 г. N 57 РФ, субъекты РФ, муниципальные образования определены как публично-правовые образования.

Учитывая изложенное, обязанности налогового агента по удержанию и уплате налога на прибыль с доходов в виде дивидендов по акциям, являющимся имуществом государственной казны РФ или казны субъекта РФ, НК РФ не предусмотрены. Дивиденды, выплачиваемые по указанным акциям, не учитываются при определении общей суммы налога, рассчитываемой в соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ (основание - Письмо Минфина России от 24 апреля 2006 г. N 03-03-04/2/119).

Пунктом 3 ст. 125 ГК РФ установлено, что в случаях и в порядке, предусмотренных федеральными законами, указами Президента РФ и постановлениями Правительства РФ, нормативными актами субъектов РФ и муниципальных образований, по их специальному поручению от их имени могут выступать государственные органы, органы местного самоуправления, а также юридические лица и граждане.

Таким образом, организации, исполняющие функции публично-правовых объединений, в силу ГК РФ являются юридическими лицами, имеющими баланс (смету), и признаются налогоплательщиками для целей налогообложения прибыли.

Исходя из изложенного бюджетные учреждения являются плательщиками налога на прибыль. Указанные организации при определении налоговой базы не учитываются, например, в виде имущества, полученного бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней.

По мнению автора, необходимо внесение изменений и дополнений в гл. 25 НК РФ для освобождения организаций от уплаты налога на прибыль с дивидендов по акциям, принадлежащим государству, поскольку освобождены только средства, поступающие в казну РФ на счета, открытые в ЦБ РФ (счет 40101), а не на бюджетные счета организаций, с которых эти организации используют средства на свои нужды.

Пример 2. Общее собрание акционеров ОАО СК "Парус" приняло решение по итогам первого полугодия 2006 г. выплатить дивиденды в размере 500 тыс. руб. Акционерами ОАО СК "Парус" являются:

- иностранная организация (15% акций);

- российская компания ООО "Альфа", применяющая общий режим налогообложения (65% акций);

- паевой инвестиционный фонд - 15% акций;

- М.М. Коваленко - резидент РФ (5% акций).

Таким образом, каждому акционеру были начислены следующие суммы дивидендов:

- иностранной организации - 75 000 руб. (500 000 руб. х 15%);

- ООО "Альфа" - 325 000 руб. (500 000 руб. х 65%);

- паевому инвестиционному фонду - 75 000 руб. (500 000 руб. х 15%);

- М.М. Коваленко - 25 000 руб. (500 000 руб. х 5%).

Общее собрание акционеров решило выплатить дивиденды в два этапа: сначала 70%, а потом 30% от начисленной суммы. Первая часть в размере 350 тыс. руб. была перечислена акционерам 5 июня 2006 г., выплата второй части дивидендов в размере 150 тыс. руб. начислена 15 сентября того же года.

Кроме того, в марте 2006 г. ООО СК "Парус" получило дивиденды за 2005 г. от другой страховой организации в сумме 150 тыс. руб. Дивиденды были получены до распределения прибыли между акционерными обществами.

-----------------------------------------------------------------------------------------T---

¦                                                                                 Лист 03¦   ¦

¦                                                                                        ¦   ¦

¦              Расчет налога на прибыль, удерживаемого налоговым агентом                 ¦   ¦

¦                             (источником выплаты доходов)                               ¦   ¦

¦                                                                                        ¦   ¦

¦                                          -------------------------------------------  ¦   ¦

¦                                          ¦Организации, не являющиеся налоговыми     ¦  ¦   ¦

¦                                          ¦агентами, Лист 03 не представляют         ¦  ¦   ¦

¦                                          L-------------------------------------------  ¦   ¦

¦                                                                                        ¦   ¦

¦  Раздел А. Расчет налога на прибыль с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого   ¦   ¦

¦      участия в других организациях, созданных на территории Российской Федерации)      ¦   ¦

¦                                                                                        ¦   ¦

¦                                                                                  --   ¦   ¦

¦1 - промежуточные дивиденды; 2 - по результатам финансового года (код строки 002) ¦ ¦   ¦   ¦

¦                                                                                  L--   ¦   ¦

¦                                                                                        ¦   ¦

¦                                                                                  --   ¦   ¦

¦Налоговый (отчетный) период: ежемесячно - 1, квартал - 3, полугодие - 6,          ¦ ¦   ¦   ¦

¦9 месяцев - 9, год - 0 (код строки 003)                                           L--   ¦   ¦

¦                                                                                        ¦   ¦

¦                                      --T-                                             ¦   ¦

¦N месяца (код строки 004)             ¦ ¦ ¦                                             ¦   ¦

¦                                      L-+--                                             ¦   ¦

¦                                                                                        ¦   ¦

¦                                      --T-T-T-                                         ¦   ¦

¦Отчетный год (код строки 005)         ¦ ¦ ¦ ¦ ¦                                         ¦   ¦

¦                                      L-+-+-+--                                         ¦   ¦

¦                                                                                        ¦   ¦

¦                                                                                (руб.)  ¦   ¦

¦------------------------------------------------------T------T-----------------------  ¦   ¦

¦¦                      Показатели                     ¦ Код  ¦         Сумма         ¦  ¦   ¦

¦¦                                                     ¦строки¦                       ¦  ¦   ¦

¦+-----------------------------------------------------+------+-----------------------+  ¦   ¦

¦¦                          1                          ¦  2   ¦           3           ¦  ¦   ¦

¦+-----------------------------------------------------+------+-----------------------+  ¦   ¦

¦¦Сумма дивидендов, подлежащих распределению между     ¦      ¦                       ¦  ¦   ¦

¦¦акционерами (участниками) в текущем налоговом        ¦      ¦                       ¦  ¦   ¦

¦¦периоде - всего                                      ¦ 010  ¦        500 000        ¦  ¦   ¦

¦+-----------------------------------------------------+------+-----------------------+  ¦   ¦

¦¦Дивиденды к уменьшению - всего,                      ¦ 020  ¦        225 000        ¦  ¦   ¦

¦+-----------------------------------------------------+------+-----------------------+  ¦   ¦

¦¦  в том числе:                                       ¦      ¦                       ¦  ¦   ¦

¦+-----------------------------------------------------+------+-----------------------+  ¦   ¦

¦¦    дивиденды, начисленные иностранным организациям  ¦ 030  ¦         75 000        ¦  ¦   ¦

¦+-----------------------------------------------------+------+-----------------------+  ¦   ¦

¦¦    дивиденды, начисленные физическим лицам, - не    ¦      ¦                       ¦  ¦   ¦

¦¦    являющимся резидентами Российской Федерации      ¦ 040  ¦           -           ¦  ¦   ¦

¦+-----------------------------------------------------+------+-----------------------+  ¦   ¦

¦¦    дивиденды, полученные самим налоговым агентом в  ¦      ¦                       ¦  ¦   ¦

¦¦    предыдущем отчетном (налоговом) периоде          ¦ 050  ¦           -           ¦  ¦   ¦

¦+-----------------------------------------------------+------+-----------------------+  ¦   ¦

¦¦    дивиденды, полученные самим налоговым агентом в  ¦      ¦                       ¦  ¦   ¦

¦¦    текущем отчетном (налоговом) периоде, до         ¦      ¦                       ¦  ¦   ¦

¦¦    распределения дивидендов между акционерами       ¦      ¦                       ¦  ¦   ¦

¦¦    (участниками)                                    ¦ 060  ¦        150 000        ¦  ¦   ¦

¦+-----------------------------------------------------+------+-----------------------+  ¦   ¦

¦¦Суммы дивидендов, подлежащие распределению           ¦      ¦                       ¦  ¦   ¦

¦¦российским организациям - плательщикам налога на     ¦      ¦                       ¦  ¦   ¦

¦¦прибыль                                              ¦ 070  ¦        325 000        ¦  ¦   ¦

¦+-----------------------------------------------------+------+-----------------------+  ¦   ¦

¦¦Удельный вес дивидендов, выплачиваемых российским    ¦      ¦76,749 (325 000 :      ¦  ¦   ¦

¦¦организациям - налогоплательщикам (строка 070 :      ¦      ¦(500 000 - 75 000) х   ¦  ¦   ¦

¦¦(строка 010 - строка 030 - строка 040) x 100), (%)   ¦ 080  ¦100%)                  ¦  ¦   ¦

¦+-----------------------------------------------------+------+-----------------------+  ¦   ¦

¦¦Налоговая база, рассчитанная по пункту 2 статьи 275  ¦      ¦275 000 (500 000 -     ¦  ¦   ¦

¦¦НК (строка 010 - строка 020) - всего,                ¦ 090  ¦225 000)               ¦  ¦   ¦

¦+-----------------------------------------------------+------+-----------------------+  ¦   ¦

¦¦  в том числе:                                       ¦      ¦                       ¦  ¦   ¦

¦+-----------------------------------------------------+------+-----------------------+  ¦   ¦

¦¦    по российским организациям - плательщикам        ¦      ¦210 293 (275 000 х     ¦  ¦   ¦

¦¦    налога на прибыль (строка 090 x строка 080)      ¦ 100  ¦76,47%)                ¦  ¦   ¦

¦+-----------------------------------------------------+------+-----------------------+  ¦   ¦

¦¦    сумма дивидендов, распределяемая в пользу        ¦      ¦                       ¦  ¦   ¦

¦¦    акционеров (участников), не являющихся           ¦      ¦48 529 (75 000 х       ¦  ¦   ¦

¦¦    плательщиками налога на прибыль (указывается     ¦      ¦275 000) : (500 000 -  ¦  ¦   ¦

¦¦    справочно)                                       ¦ 110  ¦75 000)                ¦  ¦   ¦

¦+-----------------------------------------------------+------+-----------------------+  ¦   ¦

¦¦    сумма дивидендов, распределяемая в пользу        ¦      ¦16 176 (25 000 х       ¦  ¦   ¦

¦¦    акционеров (физических лиц - резидентов)         ¦      ¦275 000) : (500 000 -  ¦  ¦   ¦

¦¦    (указывается справочно)                          ¦ 120  ¦75 000)                ¦  ¦   ¦

¦+-----------------------------------------------------+------+-----------------------+  ¦   ¦

¦¦Ставка налога (9 процентов)                          ¦ 130  ¦          9            ¦  ¦   ¦

¦+-----------------------------------------------------+------+-----------------------+  ¦   ¦

¦¦Исчисленная сумма налога, подлежащая уплате в        ¦      ¦                       ¦  ¦   ¦

¦¦бюджет (строка 100 x строка 130 : 100)               ¦ 140  ¦18 926 (210 293 х 9%)  ¦  ¦   ¦

¦+-----------------------------------------------------+------+-----------------------+  ¦   ¦

¦¦Сумма налога, начисленная с дивидендов, выплаченных  ¦      ¦                       ¦  ¦   ¦

¦¦в предыдущие отчетные (налоговые) периоды            ¦ 150  ¦           -           ¦  ¦   ¦

¦+-----------------------------------------------------+------+-----------------------+  ¦   ¦

¦¦Сумма налога, начисленная с дивидендов, выплаченных  ¦      ¦10 151 (350 000 -      ¦  ¦   ¦

¦¦в последнем квартале (месяце) отчетного              ¦      ¦52 500 - 150 000) х    ¦  ¦   ¦

¦¦(налогового) периода, - всего                        ¦ 160  ¦(76,47% х 9%)          ¦  ¦   ¦

¦L-----------------------------------------------------+------+------------------------  ¦   ¦

+-                                                                                      ¦ --+

L-+--------------------------------------------------------------------------------------+-+--

-----------------------------------------------------------------------------------------T---

¦                                                                                        ¦   ¦

¦             Раздел В. Реестр - расшифровка сумм дивидендов (процентов)                 ¦   ¦

¦                                                                                        ¦   ¦

¦------------------------------------------------------T------T-----------------------  ¦   ¦

¦¦                       Показатели                    ¦ Код  ¦ Значение показателей  ¦  ¦   ¦

¦¦                                                     ¦строки¦                       ¦  ¦   ¦

¦+-----------------------------------------------------+------+-----------------------+  ¦   ¦

¦¦                           1                         ¦   2  ¦           3           ¦  ¦   ¦

¦+-----------------------------------------------------+------+-----------------------+  ¦   ¦

¦¦Наименование получателя                              ¦ 010  ¦ООО СК "Примус"        ¦  ¦   ¦

¦+-----------------------------------------------------+------+-----------------------+  ¦   ¦

¦¦Место нахождения                                     ¦ 020  ¦           X           ¦  ¦   ¦

¦+-----------------------------------------------------+------+-T-T-T-T-T-T-----------+  ¦   ¦

¦¦  Почтовый индекс                                    ¦      ¦1¦2¦3¦4¦3¦2¦           ¦  ¦   ¦

¦+-----------------------------------------------------+------+-+-+-+-+-+-+-------T-T-+  ¦   ¦

¦¦  Субъект Российской Федерации                       ¦      ¦               Код ¦ ¦ ¦  ¦   ¦

¦+-----------------------------------------------------+------+-------------------+-+-+  ¦   ¦

¦¦  Район                                              ¦      ¦                       ¦  ¦   ¦

¦+-----------------------------------------------------+------+-----------------------+  ¦   ¦

¦¦  Город                                              ¦      ¦Москва                 ¦  ¦   ¦

¦+-----------------------------------------------------+------+-----------------------+  ¦   ¦

¦¦  Населенный пункт (село, поселок и т.п.)            ¦      ¦                       ¦  ¦   ¦

¦+-----------------------------------------------------+------+-----------------------+  ¦   ¦

¦¦                                                     ¦      ¦Красногвардейский      ¦  ¦   ¦

¦¦  Улица (проспект, переулок и т.д.)                  ¦      ¦проезд                 ¦  ¦   ¦

¦+-----------------------------------------------------+------+-----------------------+  ¦   ¦

¦¦  Номер дома (владения)                              ¦      ¦34                     ¦  ¦   ¦

¦+-----------------------------------------------------+------+-----------------------+  ¦   ¦

¦¦  Номер корпуса (строения)                           ¦      ¦2                      ¦  ¦   ¦

¦+-----------------------------------------------------+------+-----------------------+  ¦   ¦

¦¦  Номер офиса (квартиры)                             ¦      ¦45                     ¦  ¦   ¦

¦+-----------------------------------------------------+------+-----------------------+  ¦   ¦

¦¦                                                     ¦      ¦Сидоров Константин     ¦  ¦   ¦

¦¦Руководитель организации (Ф.И.О)                     ¦ 030  ¦Евгеньевич             ¦  ¦   ¦

¦+-----------------------------------------------------+------+-----------------------+  ¦   ¦

¦¦Контактный телефон                                   ¦ 040  ¦5678945                ¦  ¦   ¦

¦+-----------------------------------------------------+------+-----------------------+  ¦   ¦

¦¦Дата перечисления дивидендов                         ¦ 050  ¦03.07.2006             ¦  ¦   ¦

¦+-----------------------------------------------------+------+-----------------------+  ¦   ¦

¦¦Сумма дивидендов                                     ¦ 060  ¦217 349 руб.           ¦  ¦   ¦

¦+-----------------------------------------------------+------+-----------------------+  ¦   ¦

¦¦Сумма налога                                         ¦ 070  ¦10 151 руб.            ¦  ¦   ¦

¦L-----------------------------------------------------+------+------------------------  ¦   ¦

+-                                                                                      ¦ --+

L-+--------------------------------------------------------------------------------------+-+--