1.28. Налогообложение векселей Налоговый учет процентов (дисконта) по векселям, принадлежащим налогоплательщикам

В соответствии со ст. ст. 250, 271 и 328 НК РФ проценты по векселям признают доходом на конец соответствующего отчетного периода независимо от даты выплаты дохода векселедателем.

Первоначально рассмотрим налоговый учет операций с собственными векселями, а именно порядок отнесения на расходы для целей налогообложения процентов за привлеченные денежные средства, удостоверенные векселем. Приведенные ниже рекомендации и пояснения относятся к дисконтным векселям (то есть размещенным по цене ниже номинала), переданным векселедателем в день составления векселя, оплаченным векселедержателем в день передачи векселя и погашенным векселедателем (то есть без учета возможности повторного размещения выкупленного собственного векселя векселедателем). Предложенный материал ориентирован на страховые организации, выбравшие предельную величину процентов, признаваемых расходом, равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза.

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ. Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

При этом в п. 4 ст. 328 НК РФ указано, что при досрочном погашении долгового обязательства (в частности - векселя) проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст. 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами.

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ в отношении дисконтных векселей процентом признается дисконт, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

Таким образом, при погашении (в том числе досрочном погашении) собственного дисконтного векселя сумма выплаченного дисконта, подлежащая включению в состав внереализационных расходов, определяется исходя из фактического срока обращения от даты размещения (даты поступления заемных средств) до даты досрочного погашения (даты возврата заемных средств). Доходность определяется в виде разницы между ценой обратной покупки и ценой продажи векселя.

В случае, когда по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях (п.

Досрочно погашенным правомерно считать вексель, на бланке которого есть указание срока платежа (п. 4 ст. 1 гл. 1 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341 (далее - Положение N 104/1341)).

Согласно ст. 2 Положения N 104/1341 переводный вексель, срок платежа по которому не указан, рассматривается как подлежащий оплате по предъявлении.

Согласно ст. 33 Положения N 104/1341 переводный вексель может быть выдан сроком:

- по предъявлении;

- во столько-то времени от предъявления;

- во столько-то времени от составления;

- на определенный день.

Переводный вексель сроком "по предъявлении" оплачивается при его предъявлении. Он должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его составления. Векселедатель может сократить этот срок или обусловить срок более продолжительный. Эти сроки могут быть сокращены индоссантами.

Векселедатель может установить, что переводный вексель сроком "по предъявлении" не может быть предъявлен к платежу ранее определенного срока. В таком случае срок для предъявления течет с этого срока (ст. 34 Положения N 104/1341). Такие же правила (постановления) применяются и к простому векселю, поскольку они не являются несовместимыми с природой этого документа (ст. 77 Положения).

Таким образом, векселя, выданные со сроком "по предъявлении" или без указания срока платежа и предъявленные к погашению в любую дату в течение года с момента их выпуска, не могут быть охарактеризованы как досрочно погашенные, следовательно, при погашении срок обращения данных векселей, установленный условиями выпуска, будет совпадать с фактическим сроком обращения векселей.

В налоговом учете векселедателя это может быть учтено следующим образом. Принимая во внимание, что абсолютная сумма заявленного дохода по векселю в виде дисконта (при условии погашения векселя по номиналу) не меняется, а меняется лишь ставка доходности векселя в процентах годовых, при применении положений ст. 269 НК РФ необходимо иметь в виду следующее.

Ставка доходности векселя "по предъявлении" по методу начисления (то есть на отчетные даты до наступления отчетного (налогового) периода, в котором вексель предъявлен к погашению) определяется исходя из максимально допустимого срока обращения (то есть исходя из условий выпуска - 365 дней для векселей "по предъявлении", срок минимальной даты платежа - 365 дней для векселей со сроком погашения "по предъявлении, но не ранее..."). В случае, когда вексель "по предъявлении" погашен до истечения максимально допустимого срока обращения, ставка доходности по данному векселю пересчитывается исходя из фактического срока обращения. Дисконт, выплачиваемый сверх суммы, равной по величине ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, не подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения. Если при определении налоговой базы по налогу на прибыль за отчетные (налоговые) периоды, предшествующие периоду погашения векселя, на расходы для целей налогообложения отнесены проценты за привлеченные денежные средства, удостоверенные векселем в сумме, отличной от реально выплаченной в момент погашения векселя, то данные сданных ранее налоговых деклараций (как и данные налогового учета за истекшие отчетные периоды) не корректируются. Сумма выплаченного дисконта, подлежащего включению в состав расходов с учетом требований ст. 269 НК РФ, отражается по строке 040 листа 02 декларации по налогу на прибыль за соответствующий период, ранее начисленные суммы подлежащих выплате процентов отражаются по строке 030 листа 02 данной декларации.

Аналогичный подход к заполнению декларации по налогу на прибыль применяется и в отношении процентов по досрочно погашенным векселям, и в отношении налоговой базы по налогу на прибыль переходного периода, в состав которой включены проценты, причитающиеся к выплате по векселям погашенным (досрочно погашенным) в 2002 и последующих годах, ставка доходности по которым изменилась в связи с сокращением (продлением) заявленного срока обращения и (или) в связи с отличием выкупной цены от номинала.

Для расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов) к получению по приобретенным (учтенным) дисконтным векселям отмененными Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденными Приказом МНС России N БГ-3-02/729, рекомендованы к использованию следующие формулы:

1) процентная ставка для наращения процентов рассчитывается как:

            (N - K)   365

    Н (%) = ------- х ---;

               К       Т

2) сумма, подлежащая отражению в налоговом учете на счете доходов в последний день отчетного периода, определяется как:

С = K x H (%) x D : 365,

где:

Н (%) - ставка для наращения доходов;

N - номинальная стоимость приобретенного (учтенного) векселя;

К - покупная стоимость дисконтного векселя;

Т - количество дней от приобретения до погашения векселя;

D - количество дней, прошедших после приобретения векселя до отчетной даты;

С - сумма процентного дохода.

Пример 1. Вексель номинальной стоимостью N = 100 тыс. руб. приобретен за К = 95 тыс. руб. Вексель выдан на определенный срок. Количество дней с даты приобретения до даты предъявления к платежу Т = 200 дней. Количество дней с даты приобретения до конца отчетного периода D = 40 дней.

Определяем доходность к погашению:

Н = (N - К) : К х 365 : Т х 100% = (100 000 руб. - 95 000 руб.) : 95 000 руб. х 365 дней : 200 дней х 100% = 9,6%.

Определяем сумму дохода (Н), подлежащего включению в состав внереализационных расходов на конец отчетного периода:

С = К х Н : 365 х D : 100% = 95 000 руб. х 9,6% : 365 дней х 40 дней : 100 = 1000 руб.

Пример 2. Вексель со сроком платежа "по предъявлении" номинальной стоимостью 100 000 руб. приобретен за 95 тыс. руб. через 50 дней после даты составления. Количество дней с даты приобретения до конца отчетного периода составляет 40 дней.

В качестве расчетного срока обращения векселей "по предъявлении" принимается предельный срок для предъявления к платежу - один год, предусмотренный ст. 34 Положения о переводном и простом векселе. Исходя из этого предельного срока для данного примера количество дней с даты приобретения до срока предъявления и платежу составит 315 дней (365 - 50).

Расчетная доходность к погашению:

Н = (100 000 руб. - 95 000 руб.) : 95 000 руб. х 365 дней : 315 дней х 100% = 6,1%.

Сумма дохода на конец отчетного периода равна:

С = 95 000 руб. х 6,1% : 365 дней х 40 дней : 100% = 635 руб.

Пример 3. Вексель со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее 30 дней с даты оставления", номинальная стоимость равна 100 тыс. руб., стоимость приобретения - 95 тыс. Страховая организация является векселедержателем. Дата составления векселя 15 июня 2005 г.

В соответствии со ст. 34 Положения о переводном и простом векселе предельный срок для предъявления к платежу указанного векселя составляет 395 дней (365 + 30).

Определяем доходность к погашению:

Н = (100 000 руб. - 95 000 руб.) : 95 000 руб. х 365 дней : 395 дней х 100% = 4,36%.

Исходя из этой доходности сумма наращенных процентов на конец отчетного периода будет равна:

С = 95 000 руб. х 4,86% : 365 дней х 15 дней : 100% = 190 руб.

Теперь рассмотрим случай, когда порядок налогообложения затрагивает два налоговых периода.

Пример 4. Страховая организация разместила собственный вексель.

Номинал векселя - 100 тыс. руб.

Дата составления векселя - 20 апреля 2005 г.

Дата погашения векселя - 30 апреля 2006 г., следовательно, заявленный срок обращения векселя 375 дней, в том числе 255 дней в 2005 г., 120 дней в 2006 г.

Цена продажи векселя - 85 132 руб.

Заявленный доход в виде дисконта - 14 868 руб.

Дата обратной покупки векселя - 29 марта 2005 г., следовательно, фактический срок обращения векселя 343 дня.

Цена обратной покупки векселя - вариант А - 97 939 руб., вариант Б - 83 532 руб.

Налоговая база по налогу на прибыль рассчитывается на следующие отчетные даты:

1 января 2006 г.: 14 868 руб. : 375 дней х 255 дней = 10 110 руб.

Таким образом, дисконт, подлежащий включению в состав расходов, составляет 10 110 руб. (с учетом требований ст. ст. 265 и 269 НК РФ).

Налоговая база за I квартал 2006 г. на 1 апреля 2006 г.:

Вариант А

97 939 руб. - 85 132 руб. = 12 807 руб. - дисконт, образовавшийся у векселедателя как разница между ценой обратной покупки и ценой продажи векселя.

Ставка рефинансирования, увеличенная в 1,1 раза (условно), - 13,2% годовых.

Заранее заявленный (установленный) векселедателем доход - 17% годовых (14 868 руб. : 85 135 руб. х 365 дней : 375 дней) х 100%.

Фактическая доходность векселя - 16% годовых (12 807 руб. : 85 135 руб. х 365 дней : 343 дня) х 100%.

Для варианта А дисконт, подлежащий включению в состав внереализационных расходов в I квартале 2006 г., с учетом расходов, учтенных при расчете налоговой базы за 2005 г., составляет 12 807 руб. - 10 110 руб. = 2697 руб.

Вариант Б

83 532 руб. - 85 132 руб. = -1600 руб. - дисконт, образовавшийся у векселедателя как разница между ценой обратной покупки и ценой продажи векселя (ст. 269 НК РФ).

Ставка рефинансирования, увеличенная в 1,1 раза (условно), - 13,2% годовых.

Заранее заявленный (установленный) векселедателем доход - 17% (14 868 руб. : 85 135 руб. х 365 дней : 375 дней) х 100%.

В данном случае векселедержатель (один из векселедержателей) фактически не получил дохода по векселю, за счет чего векселедатель вместо запланированных расходов получил доход. Доходность собственного векселя для страховой организации составила 3,3% годовых.

Для варианта Б налогообложение данной операции по итогам I квартала 2006 г. производится с учетом следующего:

- фактический доход от досрочного погашения (выкупа) собственного векселя составил 1600 руб.;

- в составе расходов при формировании налоговой базы за 2005 г. учтен дисконт, подлежащий уплате по методу начисления, в сумме 10 110 руб.

Таким образом, при расчете налога на прибыль за I квартал 2006 г. следует откорректировать суммы расходов, излишне учтенных при налогообложении при формировании налоговой базы за 2005 г. Для этого в состав внереализационных доходов в I квартале 2006 г. включается помимо полученного дисконта (1600 руб.) сумма излишне учтенного при налогообложении дисконта к уплате (10 110 руб.). Для варианта Б у векселедателя подлежащий налогообложению внереализационный доход в I квартале 2006 г. составит 11 710 руб.

Налоговая база 2005 г. корректировке не подлежит.

Начиная с 1 января 2005 г. расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической. Такая норма ранее содержалась только в п. 4 ст. 328 НК РФ.

Пример 5. 15 января 2006 г. выпущен вексель номинальной стоимостью 100 тыс. руб., размещенный за 80 тыс. руб. сроком погашения через 1 год. Через 10 месяцев он погашен по номиналу. Для целей налогообложения прибыли признаются расходы в следующем размере:

16 602,74 руб. = (100 000 - 80 000) : 365 дней х 303 дня, при условии что данная сумма соответствует нормам ст. 269 НК РФ.

Теперь остановимся на процентных векселях.

Преимущества процентного векселя перед дисконтным заключаются в следующем.

Согласно вексельному законодательству вексель может содержать оговорку о начислении процентов на вексельную сумму. Векселя с указанием на бланке такой оговорки принято называть процентными. В случае, когда условие о начислении процентов на бланке векселя не указано, векселедатель может установить доходность векселя в момент размещения путем формирования разницы (дисконта) между ценой размещения (ценой продажи) и номиналом векселя. Такие векселя принято называть дисконтными.

На сегодняшний день наибольшее распространение получили дисконтные векселя, так как практический опыт использования таких векселей позволял характеризовать дисконтные векселя как более гибкий инструмент (по сравнению с процентными), предполагающий без затруднений регулировать доходность изменением срока фактического обращения и (или) ценой обратного выкупа векселедателем.

С введением в действие гл. 25 НК РФ привычные для налогоплательщиков удобства, связанные с применением именно дисконтных векселей в хозяйственном обороте, значительно сократились. Это связано, прежде всего, с переходом большого числа налогоплательщиков - участников вексельного оборота на метод начисления доходов (расходов) и введением предельного размера процентов по долговым обязательствам, относящихся к расходам в целях налогообложения (ст. 269 НК РФ).

Поскольку дисконт по векселю приравнен к проценту (ст. 43 НК РФ), налогообложение процентных и дисконтных векселей осуществляется по одним и тем же правилам. Но поскольку внешне такие категории, как процент и дисконт, отличаются, у налогоплательщика часто возникает искушение (осознанно или вполне искренне) не отождествлять дисконт с таким понятием, как процент по долговым обязательствам, и применять положения гл. 25 НК РФ к дисконтным векселям выборочно, не признавая тем самым идентичности обсуждаемых категорий (дисконт и процент).

В связи с тем что доходность дисконтного векселя может изменяться при передаче (продаже или ином выбытии) и, следовательно, быть разной для каждого векселедержателя, возникают объективные трудности при ведении налогового учета, или, правильней сказать, возрастают трудоемкость и непрозрачность процесса налогового учета векселей. Если применительно к процентным векселям условиями выпуска четко разделены "тело" векселя и установленный доход (в виде процентной ставки), что позволяет без затруднений определить подлежащие начислению проценты и их размер (ставку доходности), а также результат от реализации векселя как ценной бумаги, то применительно к дисконтным векселям ставка доходности, размер дохода, подлежащего начислению, и результат от реализации векселя определяются в каждом конкретном случае с учетом условий приобретения и передачи дисконтного векселя.

Необходимо указывать на процентных векселях дату начисления процентов.

Это простое и легко выполнимое правило поможет векселедателю избежать массы конфликтных ситуаций и споров об ограничении при отнесении процентов, начисленных до указания другой даты (например, до даты "не ранее..." применительно к векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее..."), на расходы при налогообложении.

Многим налогоплательщикам уже пришлось на практике столкнуться с негативными последствиями отсутствия на бланках собственных векселей даты начисления процентов.

Так, после опубликования Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 33, Пленума ВАС РФ N 14 от 4 декабря 2000 г. "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" налоговые органы активно используют отсутствие указания даты начисления процентов на векселях со сроком "по предъявлении, но не ранее..." для корректировки суммы уплаченных процентов, отнесенных налогоплательщиками на расходы в целях налогообложения.

Речь идет о п. 19 данного документа, разъяснившего позицию в отношении трактовки такого термина, как "другая дата". Соответственно, для налогоплательщиков, не придававших значения конкретизации даты начисления процентов, такая трактовка стала неприятной неожиданностью.

Пожелание о нанесении на бланк векселя даты начисления процентов было уместно и до выхода данного Постановления, а после того, как официальная позиция опубликована и активно применяется на практике налоговыми органами, всем векселедателям просто необходимо взять за правило указывать дату начисления процентов на бланке векселя.

Постановлением Президиума ВАС от 22 июня 2004 г. N 14161/03 установлено, что по векселям "по предъявлении, но не ранее..." начисление дохода в виде процентов начинается с даты их составления.

Теперь остановимся на некоторых рекомендациях, применимых как к дисконтным, так и к процентным векселям.

При оформлении векселя не усложняйте форму векселя нетрадиционными записями.

Имеются в виду записи, не противоречащие правилам вексельного законодательства, но не имеющие широкого применения в практике делового оборота, а следовательно, сложившихся "налоговых традиций", то есть общепринятого понимания сути указанных на бланке векселя категорий, а также методологии определения доходности, сроков и прочих существенных условий вексельного обращения.

Например, следует избегать таких записей, как:

- "плавающая" процентная ставка, привязанная к каким-либо величинам (например, ставке рефинансирования, курсу валют и т.д.);

- указание на бланке векселя алгоритма (формулы) расчета дохода;

- указание на бланке нескольких сроков погашения одновременно (не позднее... и не ранее...) и т.п.

Наличие большого количества записей на бланке векселя усложняет налоговый учет как у векселедателя, так и у векселедержателей. Нетрадиционные (редко употребляемые) и часто неточно сформулированные записи на бланке векселя могут быть истолкованы иначе, чем предполагал векселедатель, как векселедержателями, так и налоговыми органами. Такие записи несут в себе дополнительные риски быть истолкованными как дефект формы или осложнить выяснение спорных ситуаций, не связанных с налогообложением.

Таким образом, принимая решение о нанесении на бланк векселя записей, редко применяемых в практике делового оборота, налогоплательщик-векселедатель должен объективно оценить степень потребности в подобной форме изложения условий выпуска векселя, особое внимание обратить на четкость и ясность формулировок и формул, подготовить методологию налогового учета таких векселей, сформулировать экономическую целесообразность применения особых оговорок, указанных на бланке векселя.

В свою очередь, векселедержатель также должен иметь в виду, что приобретение векселей, содержащих нестандартные записи, вызывает дополнительную нагрузку (а в ряде случаев и дополнительные риски), связанную с их налоговым учетом, а также может помешать правильно определить экономическую выгоду от применения таких векселей.

Выпускайте векселя с номиналом в валюте только в случае объективной необходимости.

Страховая организация должна быть уверена в целесообразности несения рисков (в частности, налоговых), связанных с использованием валютных векселей.

Минфин России разъяснил, что переоценка валютных векселей не производится как векселедержателем, так и векселедателем. Расчет дохода от реализации валютных векселей в зависимости от сферы применения валютных векселей и многого другого приводит к возникновению дополнительных рисков и ошибок при определении налоговых последствий операций с валютными векселями.

Следует обратить внимание на бездоходные операции с векселями.

Общеизвестно, что вексель - незаменимый инструмент обслуживания различных схем, упрощения процесса построения отношений взаимозависимых компаний, регулирования показателей и нормативов организаций и т.д.

Часто, используя векселя не как форму финансового вложения, а как обслуживающий иные сделки инструмент, налогоплательщики приобретают и передают векселя без указания процента доходности по номиналу и не видят в подобных операциях никакой угрозы своему спокойствию как добросовестного налогоплательщика.

Тем не менее экономическая целесообразность подобных операций может быть подвергнута сомнению налоговыми органами, и, следовательно, такие операции содержат риски возникновения споров с налоговыми органами, дополнительные траты времени и денег на аргументацию своей позиции в судах, риски реальных потерь в случае подтверждения судом факта налогового правонарушения.

При видимой беспочвенности и несерьезности данной "угрозы" необходимо подчеркнуть факт отсутствия арбитражной практики по данным вопросам. В этой связи целесообразно взвесить риски (пусть, на первый взгляд, ничтожные) и экономическую необходимость осуществления вложений в однозначно неприбыльные ценные бумаги.

Практика подтверждает, что именно подобные операции привлекают внимание налоговиков, а имея в своем арсенале ст. ст. 41 и 252 НК РФ, налоговые органы имеют формальный повод усомниться (а в ряде случаев доказать ее отсутствие) в экономической целесообразности подобных расходов.

Старайтесь избегать оформления векселем отсрочки платежа.

Во всяком случае, не рассматривайте оформление отсрочки платежа векселем как удачную возможность увеличить расходы на сумму начисленных процентов по неоплаченному векселю.

Поскольку действующее налоговое законодательство позволяет относить на расходы проценты лишь за фактическое время пользования заемными средствами, при оформлении отсрочки платежа векселем (то есть без фактического перечисления заемных средств) организация должна четко знать набор аргументов, позволяющих установить природу "заемных средств" в данном конкретном случае.

Возможно, эта рекомендация носит "перестраховочный" характер, но все же, оформив отсрочку платежа дополнением к основному договору, налогоплательщик вправе рассчитывать на прогнозируемые налоговые последствия.

Предпринимая попытки подменить налоговые последствия передачи векселя налоговыми последствиями цессии и т.п., учитывайте ряд обстоятельств.

Выбирая форму смены права собственности на вексель (купля-продажа, цессия и т.д.) в соответствии с ГК РФ, налогоплательщик, участник вексельного оборота, должен быть готов к тому, что налоговые органы могут оспорить правомерность подмены налоговых последствий операций реализации векселя налоговыми последствиями цессии.

Причем данный спор нельзя назвать беспочвенным. Так как особенности налогообложения векселей регламентированы соответствующими статьями НК РФ без оговорок на изменение порядка налогообложения при сопровождении факта передачи векселя (нанесения индоссамента) дополнениями (приложениями) в виде общегражданских договоров (цессии, купли-продажи и т.д.), то оснований для бесспорного приоритета налоговых последствий переуступки прав требования по векселю в данной ситуации явно недостаточно.

Не усложняйте регистры налогового учета.

Поскольку НК РФ в ряде случаев дает налогоплательщику возможность выбора методики налогового учета, целесообразно предпочтение отдавать наиболее четко сформулированным.

В частности, применяя положения ст. 269 НК РФ при налоговом учете расходов по долговым обязательствам, оформленным векселями, целесообразно выбрать механизм определения предельной величины отнесения процентов на расходы с применением ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза.

Конечно, выбор принципа сопоставимости долговых обязательств для ограничения расходов в целях налогообложения дает более широкие возможности для регулирования суммы процентов, подлежащих включению в состав расходов (то есть при таком способе признания процентов расходами они в принципе могут быть выше, чем были бы при применении ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза). Но, поскольку четкие (в смысле одинаковые для всех налогоплательщиков) критерии сопоставимости в НК РФ не сформулированы, а рекомендации ФНС России носят достаточно общий характер, разработка соответствующих налоговых регистров достаточно трудоемка, а результатом, как правило, становится довольно громоздкая конструкция, перегруженная данными, непрозрачная и сложная для восприятия. Усложняя налоговые регистры, организация в каком-то смысле усложняет и контрольную работу налоговых органов с такими документами, однако известная пословица о том, что трудно ловить рыбу в мутной воде, не говорит о том, что это невозможно.

Теперь рассмотрим вариант, когда организация предоставляет товар страховой организации, а последняя рассчитывается собственным векселем.

Пример 6. СК ООО "Парус" 6 сентября 2004 г. приобрела товары (сервер) на сумму 165 тыс. руб. При этом страховая организация выдала собственный вексель номиналом 200 тыс. руб. с датой погашения "по предъявлении, но не ранее 31 декабря 2005 года".

Годовая процентная ставка (доходность) дисконтного векселя в целях налогообложения прибыли составит:

(200 000 руб. - 165 000) : 165 000 руб. х 365 дней : (365 дней + 117 дней) х 100% = 16,06%.

Эта ставка используется для определения расходов в виде процентов на конец отчетного периода при обращении векселя. При погашении векселя доходность может быть иной.

Хотелось бы остановиться также на налогообложении дисконтно-процентных векселей.

Пример 7. Воспользуемся условиями примера 6. Условимся, что на сумму по векселю начисляются проценты исходя из ставки 10% годовых.

Годовая процентная ставка (доходность) дисконтного векселя для целей налогообложения прибыли в этом случае составляет:

((200 000 руб. - 165 000 руб.) + 200 000 руб. х 10% х 482 дня : 365 дней) : 165 000 руб. х 365 дней : 482 дня х 100% = 28,18%.

Пример 8. Воспользуемся условиями примера 6. Предположим, что СК ООО "Паруса" решила воспользоваться ставкой рефинансирования для определения предельной величины процентов, уменьшающих налогооблагаемую базу. Ставка рефинансирования в 2006 г. - 12%.

Предельная величина процентов, уменьшающих налогооблагаемую базу, составляет 13,2% (12% х 1,1). Поэтому в составе расходов для целей налогообложения прибыли при обращении векселя учитываются проценты, рассчитанные исходя из ставки 13,2%. За 9 месяцев 2006 г. СК ООО "Парус" уменьшит налоговую базу на следующую сумму:

165 000 руб. х 13,2% х 25 дней : 365 дней = 1491,8 руб.

Погашение векселя

При погашении векселя векселедатель признает расходы в виде процентов в целях налогообложения прибыли исходя из фактического времени пользования заемными средствами и доходности, заявленной при размещении векселя (экономической доходности). При этом следует учитывать размер предельной ставки процентов, установленный ст. 269 НК РФ.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным. Он включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Пример 9. СК ООО "Бонус" выдала 10 января 2006 г. ОАО "Энерго" вексель номиналом 1 млн руб. со сроком погашения "по предъявлении, но не ранее 10 сентября 2006 года" в оплату услуг стоимостью 900 тыс. руб. Рассмотрим следующие три варианта:

1) вексель погашен 10 августа 2006 г. за 995 тыс. руб.;

2) вексель погашен 1 сентября 2006 г. за 998 тыс. руб.;

3) вексель погашен 10 октября 2006 г. за 1 млн руб.

СК ООО "Бонус" рассчитывает величину процентов, признаваемых расходом в целях налогообложения прибыли, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату составления векселя - 12%.

Срок от даты составления векселя (10 января 2006 г.) до даты "не ранее" (10 сентября 2006 г.) составляет 243 дня. При этом экономическая доходность векселя, установленная эмитентом и рассчитанная исходя из даты "не ранее", определяется так: (1 000 000 руб. - 900 000 руб.) : 900 000 руб. х 365 дней : 243 дня х 100% = 16,69%.

Таблица 1.8

Определение доходности по векселям и признанных расходов

у векселедателя на фактическую дату погашения векселя

Доходность векселя, рассчитанная в целях налогообложения прибыли для определения расходов в виде процентов при обращении векселя исходя из срока 365 дней плюс от даты составления до минимальной даты предъявления векселя к платежу, равна:

(1 000 000 руб. - 900 000 руб.) : 900 000 руб. х 365 дней : 608 дней = 6,67%.

Таблица 1.9

Признание расходов по отчетным периодам 2005 года

и отражение в декларации по налогу

на прибыль у векселедателя

Таблица 1.10

Признание доходов по отчетным периодам 2006 года

и отражение в декларации по налогу

на прибыль у векселедержателя

Заполнение листа 05 с кодом 2 по строке 002

декларации по налогу на прибыль

Лист 05 с кодом 2 по строке 002 декларации по налогу на прибыль при осуществлении векселедержателем операций по ценным бумагам, не обращающимся на ОРЦБ, те организации, которые должны учитывать убытки от операций с такими бумагами, заполняют отдельно. Ценные бумаги признаются обращающимися на ОРЦБ при одновременном соблюдении следующих условий:

- если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

- если информация об их ценах (котировках) публикуется в СМИ (в том числе электронных) либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

- если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

Получается, что обращающимися ценными бумагами могут быть только эмиссионные ценные бумаги. Вексель же является неэмиссионной ценной бумагой. Поэтому при реализации векселя или его погашении заполняется лист 05 с кодом 2 по строке 002, а не с кодом 2 декларации по налогу на прибыль.

По строке 010 листа 05 отражается выручка от реализации (выбытия), в том числе доход от погашения ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ. Обратите внимание: в этой строке показывается не только выручка от реализации векселей, но и начисленный по ним процентный доход. То есть все, что подлежит получению от векселедателя или покупателя векселя.

По строке 020 приводится сумма отклонения фактической выручки от реализации (выбытия) ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, ниже расчетной цены. Данная строка заполняется в случае (п. 6 ст. 280 НК РФ):

- отклонения фактической цены сделки более чем на 20% в сторону понижения от средневзвешенной цены аналогичной (однородной, идентичной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли;

- отклонения в сторону понижения от расчетной цены более чем на 20%, если отсутствует информация о результатах торгов по аналогичным (однородным, идентичным) ценным бумагам.

Обратите внимание: очень интересную позицию относительно п. 6 ст. 280 НК РФ высказал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 25 мая 2004 г. N 13860/03. Суд сделал вывод, что для определения расчетной цены можно воспользоваться методами, изложенными в п. 10 ст. 40 НК РФ. А именно: методом цены последующей реализации и затратным методом.

По строке 030 векселедержатель должен отразить расходы, связанные с приобретением и реализацией (в том числе погашением) ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ.

По строке 060 показывается прибыль (убыток) от операций с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ. Эта строка рассчитывается как разница строк 040 и 050.

По строке 070 показывается сумма убытка или части убытка, полученного в предыдущем (предыдущих) налоговом (налоговых) периоде (периодах) по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ. Здесь отражается не весь убыток, а та его часть, которая не была учтена при налогообложении.

По строке 080 приводится часть полученного в предыдущих периодах убытка, уменьшающая налоговую базу в текущем периоде.

-----------------------------------------------------------------------------------------T---

¦                                                                                 Лист 05¦   ¦

¦                                                                                        ¦   ¦

¦             Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям,                   ¦   ¦

¦            финансовые результаты которых учитываются в особом порядке                  ¦   ¦

¦             (за исключением отраженных в Приложении N 3 к Листу 02)                    ¦   ¦

¦                                                                                        ¦   ¦

¦                                          -------------------------------------------  ¦   ¦

¦                                          ¦Налогоплательщики, не осуществляющие      ¦  ¦   ¦

¦                                          ¦операции, подлежащие отражению в Листе 05,¦  ¦   ¦

¦                                          ¦данный Лист не представляют               ¦  ¦   ¦

¦                                          L-------------------------------------------  ¦   ¦

¦                                                                                        ¦   ¦

¦                                                                                   --  ¦   ¦

¦1 - с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке       Код строки 002 ¦ ¦  ¦   ¦

¦ценных бумаг                                                                       L--  ¦   ¦

¦                                                                                        ¦   ¦

¦2 - с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке                        ¦   ¦

¦ценных бумаг                                                                            ¦   ¦

¦                                                                                        ¦   ¦

¦3 - с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися                        ¦   ¦

¦на организованном рынке ценных бумаг                                                    ¦   ¦

¦                                                                                        ¦   ¦

¦4 - по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не                                 ¦   ¦

¦обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученными                         ¦   ¦

¦первичными владельцами государственных ценных бумаг в результате                        ¦   ¦

¦новации                                                                                 ¦   ¦

¦                                                                                        ¦   ¦

¦                                                                                (руб.)  ¦   ¦

¦------------------------------------------------------T------T-----------------------  ¦   ¦

¦¦                      Показатели                     ¦ Код  ¦         Сумма         ¦  ¦   ¦

¦¦                                                     ¦строки¦                       ¦  ¦   ¦

¦+-----------------------------------------------------+------+-----------------------+  ¦   ¦

¦¦                          1                          ¦   2  ¦           3           ¦  ¦   ¦

¦+-----------------------------------------------------+------+-----------------------+  ¦   ¦

¦¦Доход от выбытия, в т.ч. доход от погашения          ¦ 010  ¦       995 000         ¦  ¦   ¦

¦+-----------------------------------------------------+------+-----------------------+  ¦   ¦

¦¦Сумма отклонения от рыночной (расчетной) цены        ¦ 020  ¦          -            ¦  ¦   ¦

¦+-----------------------------------------------------+------+-----------------------+  ¦   ¦

¦¦Расходы, связанные с приобретением и реализацией     ¦      ¦                       ¦  ¦   ¦

¦¦(выбытием, в т.ч. погашением)                        ¦ 030  ¦       900 000         ¦  ¦   ¦

¦+-----------------------------------------------------+------+-----------------------+  ¦   ¦

¦¦Итого прибыль (убыток) (строка 010 + строка 020      ¦      ¦                       ¦  ¦   ¦

¦¦- строка 030)                                        ¦ 040  ¦        95 000         ¦  ¦   ¦

¦+-----------------------------------------------------+------+-----------------------+  ¦   ¦

¦¦Сумма корректировки прибыли (убытка), указанной      ¦      ¦                       ¦  ¦   ¦

¦¦по строке 040                                        ¦ 050  ¦          -            ¦  ¦   ¦

¦+-----------------------------------------------------+------+-----------------------+  ¦   ¦

¦¦Налоговая база (строка 040 - строка 050)             ¦ 060  ¦        95 000         ¦  ¦   ¦

¦+-----------------------------------------------------+------+-----------------------+  ¦   ¦

¦¦Сумма убытка или части убытка, полученного в         ¦      ¦                       ¦  ¦   ¦

¦¦предыдущем (предыдущих) налоговом (налоговых)        ¦      ¦                       ¦  ¦   ¦

¦¦периоде (периодах) (строка 090 Листа 05 Декларации   ¦      ¦                       ¦  ¦   ¦

¦¦за предыдущий налоговый период)                      ¦ 070  ¦       300 000         ¦  ¦   ¦

¦+-----------------------------------------------------+------+-----------------------+  ¦   ¦

¦¦Сумма убытка или части убытка, признаваемая в        ¦      ¦                       ¦  ¦   ¦

¦¦отчетном (налоговом) периоде в целях налогообложения,¦      ¦                       ¦  ¦   ¦

¦¦уменьшающая налоговую базу за отчетный (налоговый)   ¦      ¦                       ¦  ¦   ¦

¦¦период                                               ¦ 080  ¦        47 500         ¦  ¦   ¦

¦+-----------------------------------------------------+------+-----------------------+  ¦   ¦

¦¦Сумма неучтенного убытка, подлежащего переносу на    ¦      ¦                       ¦  ¦   ¦

¦¦будущий отчетный (налоговый) период (строка 070 -    ¦      ¦                       ¦  ¦   ¦

¦¦строка 080); (если в декларации за налоговый период  ¦      ¦                       ¦  ¦   ¦

¦¦строка 060 lt; 0, то строка 090 = строка 060 +         ¦      ¦                       ¦  ¦   ¦

¦¦строка 070)                                          ¦ 090  ¦       252 500         ¦  ¦   ¦

¦+-----------------------------------------------------+------+-----------------------+  ¦   ¦

¦¦Налоговая база (строка 060 - строка 080) отражается  ¦      ¦                       ¦  ¦   ¦

¦¦по строкам 120, 130 Листа 02                         ¦ 100  ¦        47 500         ¦  ¦   ¦

¦L-----------------------------------------------------+------+------------------------  ¦   ¦

+-                                                                                      ¦ --+

L-+--------------------------------------------------------------------------------------+-+--