1.26. Налогообложение ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте

В связи с введением с 1 января 2005 г. Закона N 58-ФЗ порядок налогообложения операций с ценными бумагами, номинированными в иностранной валюте, был изменен. Эти изменения касаются также и ценных бумаг, приобретенных до вступления Закона в силу.

Порядок налогообложения, изложенный в Законе N 58-ФЗ, применяется только к тем ценным бумагам, которые не были реализованы на 15 июля 2005 г. По ценным бумагам, которые были погашены или реализованы до вышеуказанного срока, выплаты процентного (купонного) дохода, по которым эмитентом были произведены и включены в налоговую базу по налогу на прибыль, как этого требовало действующее законодательство, порядок налогообложения изменению не подлежит.

Тем не менее может возникнуть ряд вопросов в следующем случае. К примеру, по ценным бумагам, приобретенным в 1998 г., существовал отличный от введенного порядок налогообложения, который был предусмотрен Законом N 2116-1. На какую дату фиксировать курс иностранной валюты, на 31 декабря 2001 г.? Куда относить переоценку стоимости ценных бумаг, номинал которых выражен в иностранной валюте, и сумму самого накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу данной ценной бумаги?

На практике переоценка рублевого эквивалента стоимости ценных бумаг, номинал которых выражен в иностранной валюте, и накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу ценной бумаги при ее приобретении, в связи с изменениями курсов иностранных валют, котируемых ЦБ РФ, учитывавшими результаты указанной переоценки при определении налоговой базы по налогу на прибыль, курсовая разница, возникшая с даты приобретения ценной бумаги по 31 декабря 2001 г. включительно, в целях налогообложения не пересматривается.

При изменении порядка налогообложения прибыли законодательством предусмотрен переходный период, в течение которого согласно Закону N 110-ФЗ налоговая база по указанным операциям определяется налогоплательщиками отдельно.

Вместе с этим налогоплательщику предоставлено право пересчитать налоговую базу по нереализованным и непогашенным ценным бумагам в соответствии с п. 3 ст. 3 Закона N 58-ФЗ.

Рекомендуется в учетной политике организации для целей налогообложения зафиксировать использование нормы, предусмотренной п. 3 ст. 3 Закона N 58-ФЗ.

При этом необходимо понимать, что в случае использования этой нормы у налогоплательщика возникает обязанность в соответствии с положениями Закона N 58-ФЗ представить уточненные налоговые декларации за налоговые периоды 2003 и 2004 гг., I квартал и первое полугодие 2005 г. (периоды до вступления в силу Закона N 58-ФЗ) по формам, действующим на указанные отчетные и налоговые периоды.

С учетом изложенного могут быть три варианта учета.

1. Пересчитывается налоговая база в связи с произведенной переоценкой ценных бумаг.

2. Не пересчитывается налоговая база в связи с произведенной переоценкой ценных бумаг.

3. Не пересчитывается налоговая база в связи с отсутствием переоценки ценных бумаг в целях налогообложения в соответствующем периоде.

Суть первого варианта можно выразить следующими образом: налогоплательщик должен пересчитать финансовый результат, который будет в конечном итоге выглядеть так:

1) по ценным бумагам, приобретенным после 1 января 2002 г.:

прибыль (убыток) = ЦР - ЦП,

где

ЦР - цена реализации;

ЦП - цена приобретения;

2) по ценным бумагам, приобретенным до 1 января 2002 г.:

прибыль (убыток) = ЦР - ЦП (по курсу на 31 декабря 2001 г.),

где

ЦР - цена реализации;

ЦП - цена приобретения по курсу на 31 декабря 2001 г.

При этом необходимо представить уточненные декларации за соответствующие налоговые периоды.

По варианту 2 финансовый результат будет выглядеть следующим образом:

1) по ценным бумагам, приобретенным после 1 января 2002 г.:

прибыль (убыток) = ЦР - ЦП - П(+) + П(-),

где

ЦР - цена реализации;

ЦП - цена приобретения;

П(+) и П(-) - переоценка положительная или отрицательная, производившаяся до 15 июля 2005 г.;

2) по ценным бумагам, приобретенным до 1 января 2002 г.:

прибыль (убыток) = ЦР - ЦП (по курсу на 31 декабря 2001 г.) - П(+) + П(-).

По ценным бумагам с НКД, в свою очередь:

прибыль (убыток) = доход - расход - П(+) + П(-),

где

доход = ЦР - НКД (уплач.) - НКД (получ. в предыдущем налоговом периоде) + НКД (получ. в отчетном периоде),

расход = ЦП - НКД (уплач.).

По ценным бумагам, приобретенным до 1 января 2002 г.:

прибыль (убыток) = доход - расход - П(+) + П(-),

где

доход = ЦР - НКД (уплач.) - НКД (получ. в предыдущем налоговом периоде) + НКД (получ. в отчетном периоде),

расход = ЦП (по курсу на 31 декабря 2001 г.) - НКД (уплач.).

Таким образом, производившаяся ранее переоценка учитывается как при расчете прибыли, так и при расчете полученного убытка.

В 3-м варианте порядок налогообложения прибыли определяется ст. 280 НК РФ и соответствует 1-му варианту, но уточненные декларации за данные налоговые периоды представлять не надо.

Необходимо уточнить, что выбранный порядок определения налоговой базы применяется во всех налоговых периодах и изменение его в каком-то периоде не допускается. Применение нормы, предусмотренной п. 3 ст. 3 Закона N 58-ФЗ, и представление уточненных деклараций только по одному предшествующему налоговому периоду также не допускаются.

Пунктом 2 ст. 280 НК РФ (в ред. Закона N 58-ФЗ) при определении величины расходов исходя из курса ЦБ РФ на момент принятия ценных бумаг к учету под понятием "учет" понимается именно бухгалтерский учет. Расходы, непосредственно связанные с приобретением ценной бумаги, участвуют в формировании стоимости ценной бумаги в налоговом учете, а расходы, связанные с реализацией ценной бумаги, учитываются при определении налоговой базы при реализации (выбытии) ценной бумаги.

Датой расхода для целей налогообложения прибыли признается дата реализации или иного выбытия ценных бумаг.

Датой признания расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, признается дата реализации или иного выбытия ценных бумаг.

Расходы, связанные с реализацией ценной бумаги, осуществленные в иностранной валюте, пересчитываются по курсу ЦБ РФ, действующему на дату признания расходов, связанных с реализацией ценных бумаг, согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Далее рассмотрим порядок налогообложения накопленного купонного дохода (НКД).

1. По процентному (купонному) доходу по корпоративным облигациям (ставка налога установлена в размере 24%).

2. По процентному (купонному) доходу по государственным и муниципальным облигациям, налогообложение которого осуществляется по ставке, отличной от установленной п. 1 ст. 284 НК РФ (налоговая ставка 15%).

Хотя напрямую в ст. 281 НК РФ этот момент не прописан, однако это косвенно установлено положениями, изложенными в ст. ст. 250, 280 НК РФ.

Поскольку существуют 3 варианта учетной политики для целей налогообложения НКД, то в каждом варианте будет разный финансовый результат. Это приведено в Письме Минфина России от 26 ноября 2005 г. N 03-03-02/118.

Обратим внимание на то, что нет необходимости проведения переоценки как ценных бумаг третьих лиц, так и собственных долговых ценных бумаг.

При рассмотрении порядка налогообложения облигаций внутреннего государственного валютного облигационного займа нужно понимать, что на данный момент существуют более восьми серий ОВГВЗ (облигации внутреннего государственного валютного займа), но только серии III, IV и V были осуществлены первичным владельцам.

Статьей 2 Закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ предусматривается, в частности, что Закон N 2116-1 (с учетом изменений и дополнений) отменяется, за исключением п. 4 ст. 2 о порядке определения налоговой базы по облигациям, полученным при новации ОВГВЗ серии III, применяемом первичными владельцами указанных облигаций до полного выбытия этих облигаций с баланса организации.

Определение налоговой базы по операциям с ОВГВЗ других серий в части учета сумм курсовых разниц осуществлялось в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, каких-либо особенностей для первичных владельцев ОВГВЗ иных серий, чем III серия, не предусматривалось.

Сложившаяся ситуация потребовала уравнять права первичных владельцев ОВГВЗ с даты вступления в силу Закона N 110-ФЗ. В связи с этим п. 1 ст. 3 Закона N 58-ФЗ предусматривается, что при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организациями, являющимися первичными владельцами ОВГВЗ IV и V серий, налоговая база, определенная при реализации (выбытии) ОВГВЗ в виде разницы между ценой реализации (выбытия) и расходами на приобретение указанных ценных бумаг с учетом затрат, связанных с указанной реализацией (выбытием), может корректироваться на суммы курсовых разниц, предусмотренных п. 1 ст. 3 Закона N 58-ФЗ.

Кроме того, п. 2 ст. 3 Закона N 58-ФЗ предусматривается также в дополнение к п. 1 ст. 3 этого же Закона, что для первичных владельцев ОВГВЗ имеется возможность учета курсовых разниц по валютным счетам и операциям в иностранной валюте, образовавшихся с 1 августа по 31 декабря 1998 г., независимо от применяемой учетной политики отражения этих курсовых разниц на счетах бухгалтерского учета при исчислении налоговой базы по операциям с указанными ОВГВЗ.

Пункт 2 ст. 3 Закона N 58-ФЗ предусматривает порядок учета курсовых разниц при исчислении налоговой базы по операциям с указанными выше ОВГВЗ только для первичных владельцев данных ценных бумаг.

Таким образом, повторно учитывать для целей налогообложения прибыли курсовую разницу с 1 августа по 31 декабря 1998 г. нет необходимости.

Рассмотрим пример реализации ценной бумаги, приобретенной после 15 июля 2005 г.

Пример 1. ООО "Альфа" приобрело купонную облигацию, обращающуюся на организованном рынке (номинированную в долларах), за 402 долл., включая уплаченный продавцу НКД 2 долл. Ее доходность - 12% годовых, дата выпуска - 30 августа 2005 г.

Переоценка расходов по приобретению облигации, в том числе уплаченного НКД, для целей налогового учета не производится.

Условия совершения операции, а также размер признанных доходов на отчетную дату приведены в таблице 1.8.

Таблица 1.8

Размер признанного НКД по отчетным (налоговым) периодам

Начисление накопленного купонного (процентного) дохода

в налоговом учете для включения в налоговую базу

по налогу на прибыль

На 31 декабря 2005 г. сумма НКД составит 174 руб. ((8 долл. - 2 долл.) х 29 руб/долл.).

Этот показатель указывается по строке 030 листа 02 декларации по налогу на прибыль за 2005 г.

На 1 апреля 2006 г. НКД равен 180 руб. ((14 долл. - 2 долл.) х 29,5 руб/долл. - 174 руб.).

Данный результат отражается по строке 020 листа 02 декларации по налогу на прибыль за I квартал 2006 г.

На 1 июля 2006 г. НКД составит 366 руб. ((20 долл. - 2 долл.) х 30 руб/долл. - 174 руб.).

Эта величина вписывается в строку 020 листа 02 декларации по налогу на прибыль за первое полугодие 2006 г.

Отражение результатов сделки по реализации ценной бумаги

(на 1 сентября 2006 года)

Доходы от реализации ценной бумаги: 424 долл. х 30,5 руб/долл. = 12 932 руб.

Расходы на приобретение ценной бумаги: 402 долл. х 28,5 руб/долл. = 11 457 руб.

Прибыль от сделки: 12 932 руб. - 11 457 руб. = 1475 руб.

Внереализационные доходы, с которых ранее был уплачен налог на прибыль: 366 руб. + 174 руб. = 540 руб.

Предположим, цена реализации ценной бумаги соответствует рыночной, а расходы на ее приобретение удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ.

Таким образом, ООО "Альфа" как организация, не осуществляющая дилерской деятельности, в листе 05 с кодом 1 по строке 002 декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2006 г. отразит:

- по строке 010 - выручку от реализации - 12 932 руб.;

- по строке 030 - расходы по приобретению ценной бумаги - 11 457 руб.;

- по строке 040 - прибыль от реализации - 1475 руб.

По строке 020 организация поставит прочерк.

Кроме того, по строке 020 листа 02 декларации она укажет внереализационные доходы в сумме 366 руб., а по строке 040 того же листа - внереализационные расходы в сумме 540 руб. (366 + 174).

Организации, осуществляющие дилерскую деятельность, рассчитывают налоговую базу в листе 02 декларации в аналогичном порядке.

Пример 2. Изменим условия примера 1. Предположим, что совершена операция по погашению процентного (купонного) дохода, полученного от эмитента 30 апреля 2006 г. в размере 16 долл.

Условия совершения операции, а также размер признанных доходов на отчетную дату приведены в таблице 1.9.

Таблица 1.9

Размер признанного НКД по отчетным (налоговым) периодам

Начисление процентного (купонного) дохода в налоговом учете

для включения в налоговую базу по налогу на прибыль

На 31 декабря 2005 г. НКД составит 174 руб. ((8 долл. - 2 долл.) х 29 руб/долл.).

Этот показатель указывается по строке 030 листа 02 декларации по налогу на прибыль за 2005 г.

На 1 апреля 2006 г. НКД равен 162 руб. ((14 долл. - 2 долл.) х 28 руб/долл. - 174 руб.).

Данный результат отражается по строке 020 листа 02 декларации по налогу на прибыль за I квартал 2006 г.

На 1 июля 2006 г. НКД составит 329 руб. (16 долл. х 27,5 руб/долл. - (2 долл. х 28,5 руб/долл.) + (4 долл. х 30 руб/долл.) - 174 руб.).

Эта величина вписывается по строке 020 листа 02 декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2006 г.

Отражение результатов сделки по реализации ценной бумаги

(на 1 сентября 2006 года)

Доходы от реализации: 408 долл. х 30,5 руб/долл. = 12 444 руб.

Расходы на приобретение ценной бумаги: 400 долл. х 28,5 руб/долл. = 11 400 руб.

Прибыль: 12 444 руб. - 11 400 руб. = 1044 руб.

Внереализационные доходы, с которых ранее был уплачен налог на прибыль: 329 руб. + 174 руб. = 503 руб.

Допустим, цена реализации ценной бумаги соответствует рыночной, а расходы на ее приобретение удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ.

Таким образом, ООО "Альфа" как организация, не осуществляющая дилерской деятельности, в листе 05 с кодом 1 по строке 002 декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2006 г. отразит:

- по строке 010 - выручку от реализации - 12 444 руб.;

- по строке 030 - расходы на приобретение ценной бумаги - 11 400 руб.;

- по строке 040 - прибыль от реализации - 1044 руб.

По строке 020 организация поставит прочерк.

Кроме того, по строке 030 листа 02 декларации она укажет внереализационные доходы (НКД) в сумме 329 руб.

По строке 040 листа 02 декларации в качестве внереализационного расхода организация отразит накопленный процентный (купонный) доход в иностранной валюте, пересчитанный по курсу на 30 июня 2006 г. и подлежащий исключению из листа 02 декларации в целях избежания двойного налогообложения, в размере 120 руб. (4 долл. х 30 руб/долл.).

Организации, осуществляющие дилерскую деятельность, рассчитывают налоговую базу в листе 02 декларации в аналогичном порядке.

Теперь рассмотрим реализацию ценных бумаг, приобретенных до 15 июля 2005 г.

Пример 3. ООО "Гамма" приобрело 30 сентября 2004 г. купонную облигацию, обращающуюся на организованном рынке (номинированную в долларах), за 400 долл. Ее доходность - 12% годовых, дата выпуска - 30 августа 2004 г., цена приобретения - 402 долл., включая уплаченный НКД 2 долл. Облигация реализована 30 августа 2005 г. за 224 долл., включая НКД 24 долл.

Условия совершения операции, а также размер процентного (купонного) дохода на отчетную дату приведены в таблице 1.10.

Таблица 1.10

НКД по отчетным (налоговым) периодам

border="1" cellspacing="0" cellpadding="0"> Дата 30.09.2004 31.12.2004 31.03.2005 30.06.2005 14.07.2005 30.08.2005 30.09.2005 Размер НКД

(долл.) 2 8 14 20 Не   

требуется 24 26 Цена      

облигации 

без НКД   

(долл.) 400 - - - - 400 - Курс ЦБ РФ

(руб/долл.) 29 29,5 28 30 30,2 30,5 31

Предположим, что для целей налогового учета переоценка расходов по приобретению облигации, включая уплаченный НКД, до 15 июля 2005 г. проводилась.

Начисление процентного (купонного) дохода для включения

в налоговую базу по налогу на прибыль

На 31 декабря 2004 г. сумма НКД составит 177 руб. ((8 долл. - 2 долл.) х 29,5 руб/долл.).

Этот показатель указывается по строке 030 листа 02 декларации по налогу на прибыль за 2004 г.

Положительная нереализованная курсовая разница (отражаемая по строке 030 листа 02), приходящаяся на расходы по приобретению ценной бумаги, включая уплаченный НКД, равна 201 руб. (402 долл. х (29,5 руб/долл. - 29 руб/долл.)).

На 1 апреля 2005 г. сумма НКД составит 159 руб. ((14 долл. - 2 долл.) х 28 руб/долл. - 177 руб.).

Этот результат вписывается по строке 030 листа 02 декларации по налогу на прибыль за I квартал 2005 г.

Отрицательная курсовая разница (отражаемая по строке 040 листа 02 декларации), приходящаяся на расходы по приобретению ценной бумаги, включая уплаченный НКД, составит 303 руб. (202 долл. х (28 руб/долл. - 29,5 руб/долл.)).

На 1 июля 2005 г. НКД равен 363 руб. ((20 долл. - 2 долл.) х 30 руб/долл.) - 177 руб.).

Данный показатель отражается по строке 030 листа 02 декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2005 г.

Положительная курсовая разница (указываемая по строке 030 листа 02), приходящаяся на расходы по приобретению ценной бумаги, включая уплаченный НКД, составит 101 руб. (402 долл. х (30 руб/долл. - 29,5 руб/долл.)).

Чтобы рассчитать величину нереализованной курсовой разницы от переоценки покупной стоимости ценной бумаги, которая начиная с 15 июля 2005 г. не должна учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль, следует применить курс доллара на 14 июля 2005 г. Эту дату организация утвердила в налоговой учетной политике.

ООО "Гамма" как организация, не осуществляющая дилерской деятельности, в листе 05 декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2005 г. отразило:

- по строке 010 - выручку от реализации - 12 932 руб. (424 долл. х 30,5 руб/долл.);

- по строке 030 - расходы на приобретение ценной бумаги - 12 000 руб. ((402 долл. х 29 руб/долл.) + 141,4 руб. + 101 руб.);

- по строке 040 - прибыль от реализации - 932 руб. (12 932 - 12 000).

По строке 020 организация поставила прочерк.

По строке 030 листа 02 декларации организация указала внереализационный доход. Он складывается из положительной курсовой разницы от переоценки покупной стоимости ценной бумаги за 9 месяцев 2005 г. - 281,4 руб. (402 долл. х (30,2 руб/долл. - 29,5 руб/долл.)) и положительной курсовой разницы, отраженной в прошлом налоговом периоде, - 201 руб. То есть всего по строке 030 листа 02 организация отразила 482,4 руб. (281,4 + 201).

Пример 4. Изменим условия примера 3. Предположим, ООО "Гамма" решило пересчитать налоговую базу и представить уточненные декларации за 2002 - 2004 гг. В подобной ситуации организация должна была отразить в листе 05 декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2005 г. следующие показатели:

- по строке 010 - выручку от реализации - 12 932 руб. (424 долл. х 30,5 руб/долл.);

- по строке 030 - расходы на приобретение ценной бумаги - 11 658 руб. (402 долл. х 29 руб/долл.);

- по строке 040 - прибыль от реализации - 1274 руб. (12 932 - 11 658).

По строке 020 следует поставить прочерк.

Кроме того, по строке 030 листа 02 декларации за 9 месяцев необходимо указать внереализационный доход в размере 363 руб., а по строке 040 - внереализационный расход в сумме 540 руб. (363 + 177).