1.24. Сомнительные долги

В практической деятельности часто встречаются случаи, когда одна организация исполнила свои обязанности по договору, а оплата стоимости приобретенных товаров, выполненных работ или оказанных услуг от другой компании пока не поступила.

В случае, когда обязательство по оплате реализованных товаров (работ, услуг) не исполняется в срок, возникает вероятность, что дебиторская задолженность погашена не будет. Организации, имеющие такую задолженность, называемую сомнительной, могут создавать специальные резервы для ее погашения.

В таких случаях можно сформировать резерв по сомнительным долгам как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения. Однако формирование такого резерва для обоих видов учета различно, что приводит к несоответствию данных бухгалтерского и налогового учета и, как следствие, к возникновению постоянных налоговых разниц.

Рассмотрим подробнее различия резервов.

В первую очередь, это связано с лимитированием резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения (не более 10% выручки от реализации) и особым порядком учета в зависимости от срока задолженности (если долг не погашен более 90 дней, в резерв включается вся сумма долга, а если с даты погашения долга прошло более 45 дней и менее 90 дней - только 50% задолженности).

В бухгалтерском учете таких ограничений нет - размер резерва не ограничивается ни суммой выручки, ни сроком задолженности. А потому при наличии безнадежного долга, срок которого не превышает 90 дней, либо в случае, когда сумма долга превышает 10% выручки, разрыв между бухгалтерским и налоговым учетом неизбежен. В связи с этим для организации применяются положения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Тем не менее в ряде случаев все указанные условия все же могут совпасть. Однако и тут совместить два вида учета в один не удастся. Это связано с тем, что в налоговом учете (в прежней редакции п.

Это означает, что при наличии сомнительного долга при реализации имущественных прав или, к примеру, по договору займа постоянные разницы все равно возникнут.

Пример 1. По состоянию на 31 июня 2006 г. сомнительная задолженность перед страховой организацией составляет 1700 тыс. руб. по договорам аренды и представленным займам за счет собственных средств.

Из них:

100 000 руб. с датой возникновения 15.02.2002;

150 000 руб. с датой возникновения 18.09.2004;

180 000 руб. с датой возникновения 26.02.2005;

700 000 руб. с датой возникновения 13.05.2006;

500 000 руб. с датой возникновения 05.06.2006.

По состоянию на 31 марта 2006 г. отчисления в резерв сомнительных долгов составили 430 000 руб. (100 000 + 150 000 + 180 000). Допустим, что страховая организация в 2004 г. выручку для целей налогообложения определяла по мере оплаты. По состоянию на 30 июня 2006 г. доходы от реализации составили 3700 тыс. руб.

Расходы за счет формирования резерва сомнительных долгов составили (по отчетным датам):

1) на 30 июня 2006 г. страховая организация решила списать задолженность с истекшим сроком исковой давности с даты возникновения. Списание осуществлено за счет резерва сомнительных долгов. Неиспользованный остаток резерва составил 330 000 руб. (430 000 - 100 000).

Расчет отчислений в резерв сомнительных долгов второго отчетного периода состоит в следующем: задолженность, участвующая при расчете резерва, составит 750 000 руб.

2) на 30 сентября 2006 г. сомнительная задолженность у организации - 550 тыс. руб., из них:

150 000 руб. с датой возникновения 18.09.2004;

20 000 руб. с датой возникновения 13.05.2005;

180 000 руб. с датой возникновения 05.06.2005;

200 000 руб. с датой возникновения 17.09.2006.

По состоянию на 30 сентября 2006 г. доходы от реализации составили 4700 тыс. руб.

Расчет отчислений, включаемых в расходы третьего отчетного периода, состоит в следующем: задолженность, участвующая при расчете резерва, - 300 000 руб. (20 000 + 180 000 + 200 000 x 0,5). Ограничение в 10% от 4700 тыс. руб. составляет 470 тыс. руб., то есть резерв сомнительных долгов по третьему отчетному периоду не может превышать сумму в размере 470 тыс. руб., но размер дебиторской задолженности, участвующий при расчете резерва сомнительных долгов, меньше, следовательно, указанное ограничение не играет роли по итогам за 9 месяцев 2006 г. Резерв по сомнительной задолженности по итогам 9 месяцев 2006 г. стал меньше, чем по итогам первого полугодия 2006 г. Следовательно, разница подлежит включению в состав доходов за 9 месяцев 2006 г. в размере 70 000 руб. (370 000 - 300 000).

С 1 января 2005 г. уточнен термин "сомнительный долг". В новой редакции статьи это понятие для целей налогообложения сужено, поскольку к этому понятию теперь будет относиться не любая задолженность перед налогоплательщиком, а только та, что возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. То есть налицо совпадение бухгалтерского и налогового учета.

Страховые организации по договорам страхования формируют страховые резервы, которые учитываются при налогообложении прибыли:

1) по страхованию жизни - в соответствии с Инструктивным письмом Росстрахнадзора от 27 декабря 1994 г.

2) по страхованию иному, чем страхование жизни, - в соответствии с Правилами формирования страховых резервов по видам страхования иным, чем страхование жизни, утвержденными Приказом Росстрахнадзора от 14 марта 1994 г. N 02-02/04, а начиная с 2003 г. - в соответствии с Правилами формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденными Приказом Минфина России от 11 июня 2002 г. N 51н;

3) по обязательному медицинскому страхованию - согласно Типовым правилам обязательного медицинского страхования, утвержденным совместным Письмом Федерального фонда обязательного медицинского страхования и Росстрахнадзора от 28 июня 1994 г. N 3-1354, а начиная с 2004 г. - Типовым правилам обязательного медицинского страхования граждан, утвержденным ФФОМС, от 3 октября 2003 г. N 3856/30-3/и.

При этом резерв по сомнительным долгам в отношении операций по страхованию, участвующих в формировании страховых резервов, дополнительно не формируется.