1.23. Практические вопросы, возникающие при налогообложении операций с основными средствами

Вопрос. Страховая организация списала единовременно остаточную стоимость основного средства, введенного до 1 января 2002 г., первоначальной стоимостью до 10 тыс. руб., на расходы по базе переходного периода.

Ответ. В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 10 Закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ по состоянию на 1 января 2002 г. при определении налоговой базы налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан включить в состав расходов, уменьшающих доходы, суммы, подлежащие единовременному списанию в результате изменения классификации объектов, учитываемых в целях налогообложения, в связи с вступлением в силу гл. 25 НК РФ.

При этом из состава амортизируемого имущества исключаются объекты, введенные налогоплательщиком в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 НК РФ, первоначальная (восстановительная) стоимость которых составляет менее 10 тыс. руб. (включительно) или срок эксплуатации которых менее 12 месяцев.

В случае последующей модернизации таких объектов необходимо учитывать, что согласно п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Для определения порядка признания расходов по модернизации следует рассчитать стоимость объекта с учетом модернизации и сопоставить со стоимостным критерием, предусмотренным п. 1 ст. 256 НК РФ:

- если в результате модернизации стоимость объекта основных средств не превысит 10 тыс. руб., то организация вправе включить расходы по модернизации в состав материальных расходов (пп.

- если в результате модернизации стоимость объекта основных средств превысит 10 тыс. руб. и срок службы превысит 12 месяцев, то объект должен быть признан амортизируемым и по нему должны быть определены срок полезного использования, норма амортизации и размер амортизационных отчислений. При этом следует учитывать, что стоимость объекта основных средств на момент ввода его в эксплуатацию, признанная для целей налогообложения в составе материальных расходов, не подлежит восстановлению, то есть начисление амортизации должно производиться только на величину модернизации. Кроме того, поскольку речь идет об объекте основных средств, введенном в эксплуатацию до 1 января 2002 г., стоимость которого в результате модернизации превысила 10 тыс. руб., при начислении амортизации организация должна руководствоваться ст. 322 НК РФ. При этом показатель остаточной стоимости соответствует размеру расходов по модернизации объекта основных средств.

Вопрос. Страховой компанией в 1998 г. приобретено и поставлено на баланс здание, в стоимость которого был включен НДС в соответствии с действовавшим на тот момент законодательством. С 1998 г. по 1 апреля 2005 г. проводилась реконструкция этого здания.

В соответствии с учетной политикой в целях налогообложения основные средства принимаются к учету без стоимости НДС. При вводе в эксплуатацию данного здания его балансовая стоимость будет увеличена на сумму затрат по реконструкции без учета НДС, а сумма НДС, то есть 2 млн руб., будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в 2005 г. Правомерны ли такие действия страховой организации, если учитывать, что первоначальная стоимость здания включает в себя сумму НДС?

Ответ. В соответствии с п. 2 ст. 254, п. п. 1 и 3 ст. 257 НК РФ стоимость товарно-материальных ценностей, первоначальная стоимость основного средства, первоначальная стоимость имущества, являющегося предметом лизинга, первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов учитываются для целей гл.

В п. 5 ст. 170 НК РФ указано, что страховые организации имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма НДС, полученная страховщиками по операциям, подлежащим налогообложению НДС, подлежит уплате в бюджет.

Таким образом, страховая организация, закрепившая в своей учетной политике для целей налогообложения использование п. 5 ст. 170 НК РФ, не включает суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), связанных с реконструкцией здания, в его первоначальную стоимость для целей исчисления налога на прибыль, а относит на расходы страховой организации для исчисления налога на прибыль единовременно в полном объеме в момент ввода здания в эксплуатацию при условии использования указанного объекта для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ).

Из вышеизложенного также следует, что оставшаяся несписанной через амортизацию до начала реконструкции здания сумма НДС, уплаченного страховой организацией при покупке здания, относится на расходы для целей исчисления налога на прибыль через амортизационные отчисления согласно ст. ст. 256, 257, 322 НК РФ.

Вопрос. Могут ли включаться в состав расходов, принимаемых при исчислении налогооблагаемой прибыли, затраты на ремонт арендуемого имущества, возмещаемые впоследствии налогоплательщику арендодателем в соответствии с договором между арендатором и арендодателем?

Ответ. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ относятся расходы на ремонт основных средств и иного имущества.

При этом гл. 25 НК РФ не содержит иных, кроме перечисленных, ограничений для отнесения вышеуказанных расходов к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

Статья 260 НК РФ устанавливает особенности признания расходов на ремонт основных средств, в том числе арендуемых.

В частности, ст. 260 НК РФ устанавливает, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат, а также что указанные положения применяются и в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Из вышеизложенного следует, что расходы на ремонт иного арендуемого имущества, соответствующего требованиям ст. 607 ГК РФ и требованиям ст. 252 НК РФ, для целей налогообложения прибыли также рассматриваются в качестве прочих расходов.

Таким образом, в случае если договором аренды предусмотрено возложение обязанности по ремонту арендуемых объектов основных средств и иного имущества на арендатора с возмещением указанных расходов арендодателем, расходы на ремонт указанного имущества, осуществленные арендатором, учитываются арендодателем в периоде возмещения указанных расходов арендодателем в порядке, установленном ст. 260 НК РФ.

Расходы на формирование резерва предстоящих

расходов на ремонт основных средств

Возможность формирования указанных резервов предусмотрена ст. 260 НК РФ. Порядок формирования определен ст. 324 НК РФ. Согласно этим нормам в случае если налогоплательщик принимает решение о формировании данного резерва, фактически осуществленные расходы на ремонт основных средств в состав расходов текущего периода не включаются. Только по окончании налогового периода сумма превышения фактически осуществленных расходов над созданным в течение налогового периода резервом включается в состав прочих расходов.

Для правильного формирования подобного резерва налогоплательщик должен обеспечить учет следующих данных:

- первоначальной стоимости амортизируемых основных средств на начало налогового периода;

- фактической суммы расходов на ремонт за предыдущие три года и частного от деления этой суммы на три;

- графика проведения ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период;

- сметной стоимости указанных ремонтов;

- перечня основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;

- графика проведения ремонта указанных основных средств, в котором указываются период осуществления ремонтных работ и их сметная стоимость.

Организации, принявшие решение о создании подобных резервов на начало налогового периода, формируют смету на ремонт основных средств (за исключением основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта) исходя из периодичности осуществления ремонта, приходящегося на текущий налоговый период. Указанная сумма сравнивается с показателем, определяемым как сумма фактически осуществленных расходов за предыдущие три года, деленная на три. Меньшая из сумм будет являться основой для определения отчислений в указанный резерв.

В случае если у налогоплательщика есть основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, он должен определить сумму дополнительных отчислений в резерв исходя из общей суммы ремонта по этим объектам, поделенной на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта, и указанную часть прибавить к сумме отчислений, определенной в порядке, изложенном в предыдущем абзаце. Общая сумма равномерно включается в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода, то есть в зависимости от порядка расчетов с бюджетом указанная сумма включается по 1/12 ежемесячно либо по 1/4 ежеквартально в состав расходов.

По окончании налогового периода налогоплательщик должен сравнить с резервом фактически осуществленные расходы на ремонт (при этом необходимо вести отдельно учет расходов на особо сложные и дорогие виды ремонтов). Резерв в виде отчислений на сложные виды ремонта не восстанавливается, если сумма фактически осуществленных расходов не превышает сумму отчислений на эти виды ремонта.

Сформированный резерв в части, превышающей фактически осуществленные расходы на ремонт в текущем налоговом периоде, включается в состав доходов по итогам налогового периода.

Пример 1. Сумма фактически осуществленных расходов на ремонт за предыдущие три года составила 240 тыс. руб. Исходя из наличия основных средств, графика их ремонта, их сметной стоимости стоимость предполагаемого объема ремонтных работ на год составила 90 тыс.

Таким образом, в текущем году резерв может быть сформирован в размере 110 000 руб. (80 000 + 30 000). Ежеквартальные отчисления в указанный резерв и, соответственно, включение в состав расходов - 27 500 руб.

По окончании года фактически осуществленные расходы на ремонт составили 75 тыс. руб., и в состав внереализационных доходов по итогам текущего налогового периода включается сумма в размере 5000 руб. (80 000 - 75 000).

Для вновь созданных организаций резерв на ремонт основных средств будет признаваться для целей налогообложения только через три года.