1.22. Неотделимые улучшения по договору аренды и демонтаж основных средств

С 1 января 2006 г. действует новый порядок учета в целях налогообложения неотделимых улучшений по договору аренды. Введение данной нормы вызвано тем, что до недавнего времени не был решен вопрос о возможности начисления амортизации в случае, когда арендатор производит неотделимые улучшения в арендованных основных средствах.

В соответствии с вносимыми изменениями признаются амортизируемым имуществом капитальные вложения в арендованные объекты основных средств в виде неотделимых улучшений и устанавливается порядок амортизации произведенных расходов.

Как известно, в процессе эксплуатации арендованных основных средств арендатором могут быть произведены их улучшения, при этом улучшения могут быть отделимыми или неотделимыми. Причем отделимые улучшения арендованного имущества могут быть отделены от самого имущества без его вреда, а неотделимые - нет (п. 2 ст. 623 ГК РФ). К примеру, при аренде транспортного средства отделимыми улучшениями следует признать установку сигнализации, а неотделимыми - установку антиблокировочной системы (АБС).

В соответствии с п. 1 ст. 623 ГК РФ по общему правилу отделимые улучшения являются собственностью арендатора, что позволяет ему образовать новый инвентарный объект (амортизируемое имущество), стоимость которого в общем порядке учитывается как на счетах бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения (списывается через амортизационные отчисления в состав расходов).

Иное дело - неотделимые улучшения.

Поскольку такие улучшения невозможно отделить от объекта аренды, общее правило, предусмотренное п. 2 ст. 623 ГК РФ, гласит: в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя неотделимые улучшения арендованного имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений (если иное не предусмотрено договором аренды).

Если же улучшения арендованного имущества произведены арендатором без согласия арендодателя, их стоимость возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

Из приведенных положений ГК РФ следует, что надо различать следующие ситуации:

- неотделимые улучшения произведены с согласия или без согласия арендодателя;

- неотделимые улучшения возмещаются или не возмещаются арендатору.

В зависимости от ответа на эти вопросы будет строиться и налоговый учет неотделимых улучшений.

Если капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений произведены арендатором с согласия арендодателя, то такое имущество согласно п. 1 ст. 256 НК РФ будет признаваться амортизируемым.

Поскольку законодатель прямо ориентирует на то, что имущество будет признано амортизируемым в целях налогообложения только в случае, если неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя, те же улучшения, производимые без такого согласия, не будут создавать самостоятельного амортизируемого имущества.

Тем не менее запрета на производство неотделимых улучшений без согласия арендодателя ГК РФ не содержит, а потому он может потребовать от арендатора привести свое имущество в первоначальное состояние либо принять имущество с улучшениями, возместив или не возместив их стоимость арендатору.

В связи со сказанным, прежде чем классифицировать неотделимые улучшения в качестве амортизируемого имущества, следует внимательно ознакомиться с договором аренды и определить, может ли такое имущество возникнуть в результате исполнения конкретного договора.

Если же арендатор все же произведет неотделимые улучшения без согласия арендодателя, то данные расходы у арендатора не признаются для целей налогообложения прибыли.

Так, со ссылкой на Письмо МНС России от 4 июня 2002 г. N 02-5-10/78-Ф725 УМНС по г. Москве в своем Письме от 25 ноября 2003 г. N 24-11/65847 разъяснило, что стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, а потому в случае, когда арендатор осуществляет неотделимые улучшения арендованного имущества и арендодатель не возмещает в соответствии с заключенным договором арендатору понесенные им расходы, подобные затраты не учитываются для целей налогообложения прибыли организации-арендатора.

Одновременно налоговые органы констатируют, что передача арендатором арендодателю неотделимых улучшений без компенсаций затрат арендатора отражается в учете арендодателя как безвозмездно полученное имущество (Письмо УМНС по г. Москве от 23 апреля 2001 г. N 03-12/18640).

Для целей налогообложения неотделимые улучшения арендованного имущества не могли до 1 января 2006 г. классифицироваться как основные средства арендатора, и амортизация по ним начисляться не должна. К примеру, такая точка зрения была высказана в Письмах Минфина России от 4 мая 2005 г. N 03-03-01-04/2/74, от 28 марта 2005 г. N 03-06-01-04/177.

Законом N 58-ФЗ расширяется список амортизируемого имущества за счет признания таковым неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. При этом возникать и амортизироваться подобное имущество будет либо у арендатора, либо у арендодателя в зависимости от условий договора аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Теперь рассмотрим новый порядок учета неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя, признаваемых амортизируемым имуществом.

Этот порядок зависит от того, будут или нет возмещаться арендатору потраченные на улучшения денежные средства. Амортизируемое имущество в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества в целях налогообложения будет учитываться и амортизироваться у арендодателя, если стоимость таких улучшений возмещается арендатору, то есть фактически арендодатель признает, что это имущество будет принадлежать именно ему и впредь им использоваться.

При этом никаких особенностей в отношении начисления амортизации арендодателем НК РФ не предусматривает, то есть амортизационные отчисления будут исчисляться в общеустановленном режиме исходя из Классификации основных средств.

Новшеством является то, что начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости указанных капитальных вложений.

Пример 1. По договору аренды имущества арендатором с согласия арендодателя были произведены неотделимые улучшения, возмещаемые последним.

Предположим, что эти улучшения были введены в эксплуатацию в апреле 2005 г., а оплата их была произведена в августе 2005 г.

Определение момента начала начисления амортизации арендодателем:

- срок ввода в эксплуатацию амортизируемого имущества в виде неотделимых улучшений: апрель 2005 г.;

- срок возмещения (оплаты) неотделимых улучшений: август 2005 г.;

- первый месяц, за который производится начисление амортизации (следующий после оплаты): сентябрь 2005 г.

Если арендодателем неотделимые улучшения оплачены авансом, датой начисления амортизации станет месяц, следующий за месяцем ввода в эксплуатацию неотделимых улучшений.

Амортизируемое имущество в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества будет учитываться и амортизироваться у арендатора, если выполняются два условия:

- капитальные вложения в улучшения произведены арендатором с согласия арендодателя (об этом мы подробно говорили ранее);

- стоимость таких улучшений не возмещается арендатору.

В этом случае начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств начинается у арендатора с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

При этом согласно новой редакции ст. 259 НК РФ имущество в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений будет амортизироваться арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств.

Арендатор определяет срок полезного использования рассматриваемого амортизируемого имущества в общеустановленном порядке исходя из Классификации основных средств и определяет ежемесячную сумму амортизационных отчислений, которая будет включаться в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

Видимо, это связано с тем, что после прекращения договора аренды неотделимые улучшения вместе с самим имуществом будут переданы арендодателю, и арендатор прекратит их эксплуатацию, а оставшуюся сумму не сможет учесть при налогообложении.

Минфин России в Письме от 24 ноября 2005 г. N 03-03-04/2/120 также обращает внимание на то, что капитальные вложения арендатора в арендованные основные средства в форме отделимых улучшений, произведенные до 1 января 2006 г., не подлежат амортизации.

Капитальные вложения в арендованное имущество, вводимое после 1 января 2006 г., должны амортизироваться в течение всего срока действия договора аренды с учетом его пролонгации.

Пример 2. Арендатор заключил договор аренды имущества сроком на два года. Через полгода им с согласия арендодателя были произведены неотделимые улучшения, не возмещаемые последним, на сумму 90 тыс. руб. Эти улучшения были введены в эксплуатацию в течение шестого месяца действия договора аренды.

Срок полезного использования такого имущества установлен как 30 месяцев. Предположим, что амортизация начисляется линейным методом, а льготу по капитальным вложениям (в виде 10%) страховая организация не использует.

Порядок учета амортизационных отчислений:

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений, учитываемых при налогообложении прибыли:

90 000 руб. : 30 мес. = 3000 руб.

Срок действия договора после ввода в эксплуатацию амортизируемого имущества в виде неотделимых улучшений:

24 мес. - 6 мес. = 18 мес.

Сумма капитальных вложений, учитываемых при налогообложении прибыли в течение срока действия договора аренды:

3000 руб. х 18 мес. = 54 000 руб.

Таким образом, в рассмотренном выше примере организация сможет учесть при налогообложении прибыли расходы на неотделимые улучшения только в размере 54 тыс. руб., а расходы в размере 36 000 руб. (90 000 - 54 000) не признаются для целей налогообложения прибыли.

Отметим, что если срок аренды больше, чем срок полезного использования, все расходы на капитальные вложения в улучшения арендованного имущества арендатор сможет учесть при исчислении налога на прибыль. Может случиться, что возможность арендатора учесть все некомпенсируемые расходы на неотделимые улучшения арендованного имущества в ряде случаев приведет к удлинению срока аренды имущества. А если это касается недвижимого имущества, следует помнить о его регистрации.

Отметим, что законодательно предусмотрена в целях налогообложения ситуация передачи арендодателю неотделимых улучшений, произведенных арендатором. Согласно пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.

Оценка излишков и имущества, полученного при демонтаже

Законом N 58-ФЗ введена норма в отношении определения стоимости материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств. Сразу отметим, что нововведение вступило в силу с 1 января 2006 г.

В силу п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке, при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, а также стоимость излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, выявленных в результате инвентаризации, включаются в состав внереализационных доходов, учитываемых при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль.

При этом согласно п. 5 ст. 274 НК РФ внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ, то есть по рыночным ценам.

По мере расходования (списания в производство) такого имущества может возникнуть вопрос: можно ли учесть его стоимость в составе расходов, признаваемых для целей налогообложении прибыли?

Налоговые органы и Минфин России считали, что этого делать нельзя (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 27 августа 2004 г. N 03-03-01-04/1/19, Письма УМНС по г. Москве от 16 августа 2004 г. N 26-12/53720, от 30 сентября 2003 г. N 26-12/53927).

Порядок формирования материальных расходов определен в ст. 254 НК РФ, согласно которой стоимость товарно-материальных ценностей, входящих в состав материальных расходов, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

В свою очередь, п. 1 ст. 252 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. То есть расходами в целях налогообложения признаются только те затраты организации, которые реально осуществлены.

Поскольку расходы на приобретение имущества в виде материалов, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, равно как и при выявлении излишков, отсутствуют, в целях налогообложения прибыли стоимость такого имущества не учитывается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу.

В новой редакции ст. 254 НК РФ предусмотрено, что стоимость полученных при демонтаже или разборке, при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств материалов или иного имущества, а также стоимость излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, выявленных в результате инвентаризации, определяются как сумма налога на прибыль, исчисленная исходя из полученного внереализационного дохода (то есть стоимости поступившего имущества).

Фактически это означает, что при списании рассматриваемых ценностей в целях налогообложения прибыли можно будет учесть не всю их стоимость, а только часть, равную сумме налога на прибыль, исчисленной исходя из полученного внереализационного дохода.