1.17. Порядок налогообложения операций с основными средствами

Для страховых организаций особенностей бухгалтерского и налогового учета операций по основным средствам не предусмотрено. В данном разделе рассмотрены вопросы отражения операций в бухгалтерском учете, состав первоначальной стоимости, порядок начисления амортизационных отчислений, порядок налогообложения в зависимости от порядка приобретения (безвозмездно или основные средства ранее были в употреблении), признания для целей налогообложения прибыли расходов по страхованию, порядок формирования резервов на ремонт основных средств.

Для целей налогообложения прибыли согласно ст. 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемая в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу гл. 25 НК РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления настоящей главы в силу.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 НК РФ, определяется как разница между восстановительной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (с учетом переоценки этой суммы по основным средствам, приобретенным до вступления в силу гл. 25 НК РФ).

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу гл. 25 НК РФ, определяется как разница между его первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.

Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением оборудования технологического или служебного назначения, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях гл. 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Демонтаж и последующий монтаж основных средств в другом месте, связанные с их переустановкой в связи с производственной необходимостью, относятся к работам производственного характера и признаются расходами для целей налогообложения прибыли.

Следовательно, расходы по монтажу увеличивают первоначальную стоимость основных средств, если они отвечают требованиям п. 2 ст. 257 НК РФ, в противном случае обоснованные расходы по монтажу основного средства признаются для целей налогообложения в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ. Расходы по демонтажу учитываются в составе расходов, если они отвечают требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Согласно ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях гл. 25 признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Из состава амортизируемого имущества в целях гл. 25 исключаются основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Пример 1. В 2005 г. приобретен принтер за 8 тыс. руб. Срок службы - 4 года. Амортизировано 1,5 тыс. руб.

Согласно ст. 257 НК РФ принтер не относится к амортизируемому имуществу по налогу на прибыль, хотя в бухгалтерском учете числится как основное средство на счете 01. В налоговом учете списываются сразу единовременно основные средства стоимостью менее 10 тыс. руб. или со сроком эксплуатации менее 12 месяцев, поэтому он списывается сразу.

В учетной политике необходимо отразить, каким образом будет учитываться компьютер: как целый комплекс или как отдельные объекты (монитор, системный блок, принтер, мышь, клавиатура).

При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, и срок полезного использования продлевается на период нахождения объектов основных средств на консервации.

Налогоплательщики могут по своему желанию выбрать один из двух методов начисления амортизации - линейный или нелинейный.

Для сближения налогового и бухгалтерского учета целесообразно применять линейный метод начисления амортизации.

Таблица 1.5

Пример 2. Первоначальная стоимость объекта - 20 тыс. руб.

Срок ввода в эксплуатацию - декабрь 2004 г.

Срок полезного использования - 5 лет (60 месяцев).

Начало амортизационного периода - 1 января 2005 г.

Линейный метод:

К = (1 : 60) х 100% = 1,67%.

Расчет суммы амортизации:

20 000 руб. х 1,67% : 100% = 333 руб.

В течение срока полезного использования амортизация начисляется в сумме 333 руб. ежемесячно.

Нелинейный метод:

К = (2 : 60) х 100% = 3,33%.

Таблица 1.6

В п. 9 Информационного письма ВАС от 22 декабря 2005 г. N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" установлено, что суд правомерно признал, что при расчете налога на прибыль за 2002 г. налогоплательщик должен был исчислять сумму амортизации с восстановительной стоимости амортизируемого имущества, определяемой с учетом ограничений, установленных Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ.

Акционерное общество (далее - Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа, которым Обществу был доначислен налог на прибыль за 2002 г. и соответствующие пени, в том числе за несвоевременное внесение авансовых платежей по налогу на прибыль по итогам первого полугодия и 9 месяцев 2002 г.

Возражения против заявленного требования налоговый орган мотивировал завышением налогоплательщиком при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2002 г. суммы амортизации, поскольку при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества на 1 января 2002 г. в нее была включена полная сумма произведенной на эту дату переоценки имущества без учета ограничений, предусмотренных Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ.

Суд первой инстанции требования заявителя удовлетворил, исходя из следующего. В соответствии с п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг) и подлежащие учету при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, включают в себя в том числе и суммы начисленной амортизации. />Стоимость амортизируемого имущества, являющаяся основой для расчета суммы амортизации, определяется по правилам ст. 257 НК РФ, согласно п. 1 которой (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ) восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу гл. 25 НК РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом произведенных переоценок до даты вступления в силу указанной главы.

До введения в действие Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ ст. 257 НК РФ не содержала ограничений по учету восстановительной стоимости амортизируемого имущества в целях начисления амортизации. Названным Законом, вступившим в силу с 30 августа 2002 г., в ст. 257 НК РФ внесены изменения, согласно которым переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 г. и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после этой даты, принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 г. (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 г., произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 г.).

Указанные изменения распространены на отношения, возникшие с 1 января 2002 г.

Таким образом, Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ введены ограничения, влекущие уменьшение размера восстановительной стоимости основных средств, служащей основой для расчета суммы амортизации. Следствием же уменьшения суммы начисленной амортизации является увеличение налоговой базы по налогу на прибыль, что свидетельствует об ухудшении положения налогоплательщика.

В силу п. 2 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. На основании п. 1 данной статьи соответствующие изменения вступили в силу с 1 января 2003 г.

Следовательно, акционерное общество правомерно в целях налогообложения при расчете налога на прибыль за 2002 г. учло полную восстановительную стоимость основных средств.

Суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции в части признания незаконным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль за 2002 г. и пеней за несвоевременную уплату налога по итогам 2002 г. и авансового платежа по итогам 9 месяцев 2002 г., отметив следующее.

Согласно ст. 21 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ предусмотренная п. 24 ст. 1 этого Закона норма о том, что при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества в целях налогообложения принимаются результаты переоценки основных средств в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 г., распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 г.

Указанный Закон опубликован 30 июля 2002 г. и вступил в законную силу 30 августа 2002 г.

В результате вступления в силу названного Закона положение налогоплательщика не ухудшилось, поскольку правовое регулирование налоговых последствий переоценки основных средств, предусмотренное Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ, применяется начиная с отчетного периода - 9 месяцев 2002 г. и по состоянию на 1 января 2002 г., то есть в рамках переходного периода.

Вместе с тем при расчете авансового платежа по налогу на прибыль за первое полугодие 2002 г. Общество правомерно руководствовалось ст. 257 НК РФ в редакции, действовавшей до 30 августа 2002 г. Обязанность произвести перерасчет данного авансового платежа законом не установлена. Следовательно, с Общества не могут быть взысканы пени за просрочку уплаты авансового платежа по налогу на прибыль за указанный отчетный период с суммы, составляющей разницу между суммой авансового платежа, исчисленного по правилам Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ, и суммой авансового платежа, исчисленного по правилам, действовавшим до вступления в силу этого Закона.

Организация самостоятельно выбирает метод начисления.

Руководитель организации утверждает принятое решение о начислении амортизации по нормам ниже установленных НК РФ с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.

По приобретенным основным средствам, бывшим в употреблении, при использовании линейного метода организация вправе определять норму амортизации с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество месяцев эксплуатации предыдущими собственниками.

Согласно п. 12 ст. 259 НК РФ организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый Классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации в соответствии с гл. 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Пример 3. Страховая организация приобрела основное средство со сроком полезного использования 10 лет за 30 тыс. руб. Основное средство в течение 4 лет эксплуатировалось продавцом, первоначальная стоимость составляла 50 тыс. руб. Норма амортизации у продавца за 10 лет (120 месяцев):

К = (1 : 120) х 100% = 0,83%.

Сумма амортизационных отчислений у продавца за каждый месяц равна:

50 000 руб. х 0,83% : 100% = 415 руб.

Норма амортизации у покупателя основного средства, бывшего в употреблении, за 6 лет (10 - 4), или за 72 месяца, составит:

К = (1 : 72) х 100% = 1,39%.

Сумма амортизационных отчислений за каждый месяц равна:

30 000 руб. х 1,39% : 100% = 417 руб.

Согласно ст. 322 НК РФ вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 НК РФ, начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости указанного имущества.

Сумма начисленной за один месяц амортизации по указанному имуществу определяется как:

1) произведение остаточной стоимости и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщиком для указанного имущества в соответствии с п. 5 ст. 259 НК РФ, - при применении нелинейного метода начисления амортизации;

2) произведение остаточной стоимости, определенной по состоянию на 1 января 2002 г., и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщиком для указанного имущества в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ, - при применении линейного метода начисления амортизации.

Согласно ст. 257 НК РФ остаточная стоимость основных средств, введенных до вступления в силу гл. 25 НК РФ, определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации.

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 тыс. руб.

По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 и 400 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ).

Учитывая, что положения вышеуказанных статей НК РФ не содержат иных, кроме указанных в п. 9 ст. 259 НК РФ, ограничений для применения понижающего специального коэффициента 0,5, данный коэффициент для целей налогообложения прибыли применяется также при исчислении сумм амортизации по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, приобретенным до 1 января 2002 г. и имевшим первоначальную стоимость соответственно более 300 и 400 тыс. руб.

Приведенную выше информацию можно свести в таблицу 1.7.

Таблица 1.7