1.11. Проценты по долговым обязательствам

В целях исчисления налога на прибыль под долговыми обязательствами понимаются займы, банковские, товарные и коммерческие кредиты, вклады и счета в коммерческих банках и иные заимствования независимо от способа их оформления.

Согласно Закону от 1 января 2006 г. N 58-ФЗ внесены изменения в порядок отражения процентов по долговым обязательствам в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

Во-первых, уточнен законодательный подход к использованию ставки рефинансирования ЦБ РФ для признания в целях налогообложения уплаченных по долговым обязательствам процентов. Это характерно для ситуаций, когда у налогоплательщика отсутствуют долговые обязательства перед российскими организациями, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях, а также когда налогоплательщик при отнесения расходов в уменьшение налоговой базы применяет сравнение со ставкой рефинансирования ЦБ РФ.

Как следует из новой редакции абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Таким образом, в новой редакции абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ законодательно закреплено, что возможность применения указанной нормы в части определения процентов по долговым обязательствам, которые могут быть отнесены к расходам по прибыли, связана, в частности, с отсутствием долговых обязательств именно перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях.

Во-вторых, изменен порядок определения расходов по долговым обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц.

Согласно п. 2 ст. 1 ГК РФ граждане (физические лица) и юридические лица свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора. Причем стороны вправе самостоятельно по своему усмотрению определить условия договора (п. 4 ст. 421 ГК РФ).

В настоящее время достаточно распространена ситуация, когда организации (индивидуальные предприниматели), заключая договоры, устанавливают их цену в иностранной валюте или в условных денежных единицах, что позволяет устранить неблагоприятные последствия нестабильности национальной валюты. В этом случае речь идет об установлении в договоре условия о порядке определения цены договора, изменяющейся в зависимости от изменения курса иностранной валюты (условных денежных единиц) за определенный период (валютная оговорка).

Согласно п. 1 ст. 140 ГК РФ официальной денежной единицей России является рубль, то есть именно эта денежная единица является законным средством платежа, поэтому все наличные и безналичные платежи на территории России должны осуществляться в рублях, кроме случаев, специально установленных законодательством.

Хотя денежные расчеты между российскими организациями осуществляются в рублях, гражданским законодательством предусмотрена возможность устанавливать цену в договоре в иностранной валюте или в условных денежных единицах, пересчитываемых в рубли в согласованный сторонами срок. Так, согласно п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). При этом цена, установленная в иностранной валюте или условных единицах, подлежит пересчету в рубли на определенный день, установленный договором, в соответствии с действующим на эту дату курсом.

Причем стороны по договору сами устанавливают, каким образом и в какой день пересчитывается курс иностранной валюты или условной единицы, при этом в момент подписания договора рублевое выражение его цены еще неизвестно. Его можно будет определить исходя из курса иностранной валюты (условной единицы), действующего на дату, согласованную сторонами по договору.

В результате изменения курса рубля по отношению к иностранным валютам (условным единицам) изменяется и рублевое выражение цены заключенного сторонами договора, в результате чего могут возникнуть так называемые суммовые разницы, учитываемые в бухгалтерском и налоговом учете.

Для целей налогообложения суммовые разницы учитываются в качестве внереализационных доходов согласно п. 11.1 ст. 250 НК РФ или в качестве внереализационных расходов согласно п. 5.1 ст. 265 НК РФ. Однако иначе дело обстоит в отношении договора займа. Стоит отметить, что в указанных статьях говорится только о суммовых разницах, образующихся в связи с оплатой реализованных товаров, работ, услуг или имущественных прав, следовательно, эта норма не распространяется на заемные отношения.

Тем не менее при заключении договора займа в условных единицах возврат заемных средств в рублях вряд ли совпадет с полученной заемщиком суммой. Это связано с тем, что курс условной единицы в течение действия договора изменится, вследствие чего и возникнет суммовая разница. Причем суммовые разницы возникают не только в отношении суммы основного долга, но и в отношении начисленных процентов.

В редакции НК РФ, действовавшей в 2005 г., не было установлено, как учитывать суммовые разницы по договорам займа. В связи с чем налогоплательщики самостоятельно определяли порядок учета суммовых разниц таким договорам.

Существует точка зрения, что учесть подобные суммовые разницы в целях налогообложения необходимо в качестве внереализационных доходов и расходов (как прочие внереализационные доходы по ст. 250 НК РФ или другие обоснованные расходы по пп.

Подобную позицию поддерживал и Минфин России. К примеру, в Письме Департамента налоговой политики Минфина России от 30 апреля 2003 г. N 04-02-05/5/6 сказано, что, поскольку перечни внереализационных доходов (расходов), установленные гл. 25 НК РФ, являются открытыми, суммовые разницы, возникающие при погашении задолженности по банковскому кредиту, предоставленному банком организации-заемщику в условных денежных единицах, признаются для целей налогообложения внереализационными доходами (расходами).

Однако позднее указанное ведомство изменило свою позицию, разъяснив в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 25 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/1/147, что суммовые разницы, учитываемые как внереализационные доходы и расходы, возникают только при уплате процентов по договорам займа. А суммовые разницы по основному долгу вообще не возникают, поскольку не подпадают под их определение. Причем возникшую отрицательную разницу рекомендуют рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ (как проценты по займу), а положительную - как внереализационные доходы заемщика.

То же самое считают и налоговые органы (в частности, в Письме Управления МНС по г. Москве от 17 августа 2004 г. N 26-12/54015 со ссылкой на Письмо МНС России от 9 декабря 2003 г. N 02-5-10/126-АУ956).

Фактически контролирующие органы предлагают доходы, полученные по основному долгу в результате изменения курса условных единиц, учитывать полностью в качестве доходов, а аналогичные расходы - с учетом предельной величины процентов, которые можно отнести в состав расходов при налогообложении прибыли (ставка рефинансирования ЦБ РФ, умноженная на 1,1). В отношении же получения положительных или отрицательных разниц в связи с выплатой процентов по основному долгу - они признаются суммовыми разницами, подлежащими отнесению в полном размере в состав внереализационных доходов и расходов.

Данная позиция нашла отражение в новой редакции ст. 269 НК РФ. Говоря о предельной величине процентов, признаваемых расходом в целях налогообложения, в новой редакции абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ отмечено, что по рассматриваемым долговым обязательствам в предельную величину процентов теперь включаются не только непосредственно проценты, но и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц.

Пример 1. Организация заключила договор займа на сумму 100 тыс. у. е. под 6% годовых сроком на 2 месяца. При этом по условиям договора займа она уплачивает проценты по данному обязательству по его окончании.

Предположим, что курс условной единицы на дату получения займа составил 28 руб., а на дату его возврата - 29 руб. Допустим, что ставка рефинансирования ЦБ РФ не изменялась и составила 12%.

Расчет сумм, учитываемых при налогообложении прибыли:

1. Расчет отрицательных разниц, возникающих по основному долгу вследствие изменения курса условных единиц:

100 000 у. е. х (29 руб. - 28 руб.) = 100 000 руб.

2. Расчет суммы процентов, подлежащих выплате по окончании договора займа:

(100 000 у. е. х 29 руб.) х 6% : 100% х 61 день : 365 дней = 29 079 руб.

3. Всего признается процентами по долговому обязательству в целях налогообложения:

29 079 руб. + 100 000 руб. = 129 079 руб.

4. Ставка, применяемая при расчете предельной величины процентов, учитываемых при налогообложении прибыли:

12% х 1,1 = 13,2%.

5. Предельная величина процентов, подлежащих включению в состав расходов:

(100 000 у. е. х 29 руб.) х 13,2% : 100% х 61 день : 365 дней = 63 974 руб.

6. Сумма, которая не может быть учтена в целях налогообложения прибыли:

129 079 руб. - 63 974 руб. = 65 105 руб.

В-третьих, качественно новым положением был дополнен абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, где появилось понятие ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Как упоминалось ранее, гл. 25 НК РФ позволяет налогоплательщикам принимать к вычету из налоговой базы проценты по долговым обязательствам в размере ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза в рублях. Однако налогоплательщикам не всегда было ясно, на какую дату следует брать эту ставку: на дату заключения договора, дату выплаты процентов или на дату погашения долга.

В новой редакции ст. 269 НК РФ уточняется, что следует понимать под ставкой рефинансирования для целей налогообложения в зависимости от вида заключаемого договора. В отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, налогоплательщики применяют ставку рефинансирования ЦБ РФ, действовавшую на дату привлечения денежных средств. И ее размер не будет изменяться в течение всего периода действия договора, несмотря на то, что ЦБ РФ может менять эту ставку несколько раз.

Пример 2. Страховая организация 1 февраля 2006 г. заключила кредитный договор на сумму 300 тыс. руб. под 18% годовых сроком на 3 месяца. При этом договор не содержит условий об изменении этой ставки.

Предположим, что на дату заключения договора ставка рефинансирования ЦБ РФ составила 12%.

Расчет суммы процентов, подлежащих включению в состав расходов:

1. Сумма расходов, исчисленная исходя из суммы процентов, начисленных по договору:

300 000 руб. х 18% : 100% х 91 день : 365 дней = 13 463 руб.

2. Сумма расходов в виде процентов по кредитному договору, подлежащая включению в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли:

300 000 руб. х 12% х 1,1 х 91 день : 365 дней = 9873 руб.

3. Сумма расходов в виде процентов по кредитному договору, не подлежащая включению в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли:

13 463 руб. - 9873 руб. = 3590 руб.

На практике условия договора зачастую предусматривают возможность изменения процентной ставки в случае изменения установленной ЦБ РФ ставки рефинансирования. В этом случае изменение учетной ставки ЦБ РФ влечет изменение и процентной ставки по долговому обязательству.

В отношении долговых обязательств, содержащих условие об изменении ставки рефинансирования, в целях налогообложения будет применяться ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Это означает, что для долговых обязательств, определяющих такого рода изменяющуюся процентную ставку по договору, ставка рефинансирования для целей учета процентов в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, будет определяться как ставка, действующая на конец отчетного периода (или иную дату, предусмотренную ст. 269 НК РФ).

Пример 3. Страховая организация заключила 15 января 2006 г. кредитный договор сроком на один год на сумму 500 тыс. руб. По условиям договора процентная ставка установлена как ставка рефинансирования ЦБ РФ плюс 5%.

На дату заключения договора ставка рефинансирования ЦБ РФ составила 13%. С 26 июня 2006 г. ее размер уменьшился на 0,5%.

Расчет суммы процентов, подлежащих включению в состав расходов в 2006 г.:

1. Процентная ставка по кредитному договору:

- с 15.01.2006 по 25.06.2006: 17% (12 + 5);

- с 26.06.2006 по 31.12.2006: 16,5% (11,5 + 5).

2. Сумма расходов, исчисленная исходя из суммы начисленных процентов в 2006 г.:

- с 15.01.2006 по 25.06.2006:

500 000 руб. х 17% : 100% х 176 дней : 365 дней = 40 986 руб.;

- с 15.08.2006 по 31.12.2006:

500 000 руб. х 16,5% : 100% х 189 дней : 365 дней = 42 719 руб.;

- всего за 2006 г.: 40 986 руб. + 42 719 руб. = 83 705 руб.;

3. Сумма расходов в виде процентов по кредитному договору, подлежащая включению в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли:

- с 15.01.2006 по 25.06.2006:

500 000 руб. х 12% : 100% х 1,1 х 176 дн. : 365 дн. = 31 825 руб.;

- с 26.06.2006 по 31.12.2006:

500 000 руб. х 11,5% : 100% х 1,1 х 189 дн. : 365 дн. = 32 751 руб.;

- всего за 2006 г.: 31 825 руб. + 32 751 руб. = 64 576 руб. />4. Сумма расходов в виде процентов по кредитному договору, не подлежащая включению в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли:

- с 15.01.2006 по 25.06.2006: 40 986 руб. - 31 825 руб. = 9161 руб.;

- с 26.06.2006 по 31.12.2006: 42 719 руб. - 32 751 руб. = 9968 руб.;

- всего за 2006 г.: 9161 руб. + 9968 руб. = 19 129 руб.

В-четвертых, на основании Закона N 58-ФЗ законодательно дополнено понятие контролируемой задолженности. В первую очередь законодателем определено, что понятие "контролируемая задолженность" связано с наличием долга перед иностранной организацией.

Кроме того, понятие контролирующей задолженности видоизменилось и теперь определяется как ситуация, когда налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации (данное положение соответствует ранее данному определению понятия контролируемой задолженности), либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителями, гарантами или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Напомним, что с точки зрения ст. 4 Закона РСФСР от 22 марта 1991 г. N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" (далее Закон о конкуренции) аффилированными лицами признаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.

Аффилированными лицами юридического лица для целей применения положений ст. 269 НК РФ могут быть:

- юридические лица, принадлежащие к группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;

- юридические лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

- юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица.

В-пятых, положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, имеющим определенного получателя - иностранную организацию, в отношении которой существует контролируемая задолженность. Таким образом, данные суммы не признаются для целей налогообложения прибыли, а указанная разница учитывается в расчете налога на прибыль с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в других организациях, созданных на территории РФ) в соответствии с требованиями ст. ст. 275, 309, 310, 312 НК РФ. При этом данные суммы не учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, облагаемой по ставке 24%.