B. Государственная пошлина 1) Проблемы определения элементов обложения судебными пошлинами и допустимости применения процессуальной аналогии при их взимании

Как указывал И.Е. Энгельман, "государство содержит на свой счет, т.е. на счет податей, пошлин и сборов, платимых всеми гражданами, судебные места, назначенные для охранения гражданского строя вообще и гражданских прав отдельных лиц в частности...

--------------------------------

<*> Энгельман И.Е. Курс русского гражданского судопроизводства. Юрьев, 1912. С. 176.

В дореволюционном российском законодательстве все судебные расходы именовались судебными издержками, включавшими:

1) гербовые пошлины, уплачиваемые с листа всякого рода прошений, заявлений и жалоб, подаваемых по тяжебным делам;

2) судебные пошлины, уплачиваемые с первоначальных и встречных исков, с прошений о вступлении в процесс третьего лица, с отзыва на заочное решение и с апелляционной жалобы в общих и мировых судебных учреждениях;

3) канцелярские пошлины, взимаемые за изготовление канцелярией по просьбе тяжущихся бумаг и копий и отдельно за приложение печати;

4) сборы по производству дела, взимаемые за совершение некоторых судебных действий;

5) издержки по ведению дела (гонорар поверенного), размер которых всегда определялся по таксе.

Современное процессуальное законодательство подразделяет все судебные расходы на государственную пошлину и судебные издержки.

В правовом регулировании вопросов государственной пошлины в последние годы произошли довольно существенные изменения, требующие осмысления соответствующих законодательных новелл в их совокупности и взаимосвязи.

Главным итогом развития законодательства о государственной пошлине на современном этапе является дополнение раздела VIII части второй Налогового кодека главой 25.3 "Государственная пошлина", в связи с чем подверглись изменениям ст. ст. 102, 104 и 105 АПК, ст. ст. 89, 90, 92 и 93 ГПК, а Закон РФ "О государственной пошлине" <*> признан утратившим силу.

--------------------------------

<*> Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. N 11. Ст. 521. Данный Закон утратил силу со дня вступления в силу Федерального закона от 2 ноября 2004 г. N 127-ФЗ // СЗ РФ. 2004. N 45. Ст. 4377.

Вместе с тем целый ряд относящихся к госпошлине теоретических вопросов, вызвавших широкую дискуссию в современной научной литературе, как представляется, все еще далек от своего разрешения.

С принятием Налогового кодекса упорядочена система обязательных платежей в пользу государства. Статья 13 НК прямо называет госпошлину в числе других федеральных налогов и сборов. По своей правовой природе государственная пошлина является разновидностью сбора. Легальное определение сбора в общей форме содержится в п. 2 ст. 8 НК, определяющем сбор как обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения государственными органами юридически значимых действий в отношении плательщика. Таким действием является, в частности, возбуждение судебного производства по иску, жалобе заявителя.

В литературе государственную пошлину иногда относят к федеральным налогам <*>.

--------------------------------

<*> Комментарий к ГПК РФ / Под ред. В.М. Жуйкова, В.К. Пучинского, М.К. Треушникова. М., 2003. С. 244 (автор главы - В.В. Молчанов); Комментарий к ГПК РФ / Под ред. П.В. Крашенинникова. М., 2003. С. 192 (автор главы - О.А. Рузакова).

<**> Из понимания госпошлины как федерального сбора исходит и Конституционный Суд РФ (Определение КС РФ от 9 апреля 2002 г. N 70-О // Вестник КС. 2002. N 5).

Вместе с тем нельзя не видеть, что п. 2 ст. 8 НК определяет понятие сбора несколько иначе, чем ст. 333.16 НК - госпошлину. Главное различие состоит в том, ст. 333.16 НК называет госпошлину сбором, взимаемым с лиц, указанных в ст. 333.17 НК, при их обращении за совершение в отношении этих лиц юридически значимых действий, в то время как ст. 8 НК рассматривает уплату сбора как одно из условий совершения таких действий в отношении плательщика.

Хотя на первый взгляд различие в формулировках не выглядит слишком существенным, поскольку и по ранее действовавшему Закону "О государственной пошлине" уплата госпошлины производилась до подачи иска (жалобы), т.е. предваряла совершение "юридически значимых действий" (возбуждение производства по делу, жалобе и т.д.), тем не менее практические последствия подобного определения госпошлины весьма существенны.

Что, например, при такой формуле может быть взыскано с ответчика и прекращается ли обязанность по уплате госпошлины для истца при удовлетворении иска, если истцу была предоставлена отсрочка или рассрочка в уплате госпошлины?

При удовлетворении иска в пользу истца, уплатившего госпошлину при подаче иска, с ответчика в пользу истца взыскивается, естественно, не госпошлина, а расходы по ее уплате, понесенные истцом.

Плательщиком (и соответственно лицом, состоящим в регулируемых законодательством о налогах и сборах отношениях с бюджетом) является истец, в том числе и при отсрочке (рассрочке) в уплате госпошлины. Удовлетворение иска при предоставленной отсрочке в уплате госпошлины не может влечь переложения обязанности по ее уплате на ответчика. Обязанным лицом остается истец (заявитель жалобы), инициирующий судебное производство и рассмотрение своего правового требования.

В то же время судебная практика взыскания пошлины при предоставленной отсрочке (рассрочке) в ее уплате с принятием НК не изменилась. Согласно п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 20 марта 1997 г. N 6 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами законодательства Российской Федерации о государственной пошлине", "если арбитражный суд удовлетворяет исковые требования (жалобу), государственная пошлина взыскивается с другой стороны непосредственно в доход федерального бюджета" <*>.

--------------------------------

<*> Вестник ВАС РФ. 1997. N 6. С. 19.

Между тем другая сторона не являлась инициатором возбуждения судебной процедуры в соответствующей инстанции, не просила о совершении в отношении себя каких-либо юридически значимых действий, а потому обязанности по уплате госпошлины у нее не возникло, она не вступила в какие-либо регулируемые законодательством о налогах и сборах правоотношения с государством. И уж тем более вынесение судебного акта, очевидно, не может быть поставлено в зависимость от того, уплатит ли сторона, против которой состоялось решение, госпошлину, т.е. являться условием совершения судом юридически значимого действия в отношении плательщика сбора (п. 2 ст. 8 НК). Вряд ли всерьез можно истолковать эту норму и как обязывающую ответчика уплатить госпошлину на том основании, что суд вынес против него решение, совершив таким образом в отношении ответчика "юридически значимое действие" и сделав его тем самым плательщиком сбора и обязанным перед бюджетом лицом <*>.

--------------------------------

<*> Это обстоятельство в литературе достаточно часто игнорируется. См., напр.: Богдановский А. Суды должны взыскивать государственную пошлину с осужденных (гражданских ответчиков) // Российская юстиция. 2003. N 11. С. 28.

В соответствии с п. 2 ст. 44 НК обязанность по уплате конкретного налога и сбора возлагается на плательщика с момента возникновения предусмотренных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. Обязанность по уплате сбора прекращается с его уплатой (подп. 1 п. 3 ст. 44 НК) либо с возникновением иных указанных в НК (подп. 2 - 4 п. 3 ст. 44) обстоятельств, к числу которых отсрочка и рассрочка в уплате сбора не относятся.

Согласно п. п. 1 и 4 ст. 45 НК налогоплательщик, плательщик сбора обязаны самостоятельно исполнить свою обязанность по уплате налога (сбора), исключая предусмотренные НК случаи, когда соответствующая обязанность возлагается на налогового агента (ст. 24 НК), правопреемников реорганизованного юридического лица (ст. 50 НК), управляющего имуществом безвестно отсутствующего физического лица (п. 1 ст. 51 НК), опекуна недееспособного лица (п. 2 ст. 51 НК).

Из указанных положений НК следует, что обязанность по уплате налогов и сборов является личной обязанностью плательщика и, следовательно, обязанность уплаты госпошлины не может перекладываться на сторону, не являющуюся инициатором возбуждения судебного производства; в случае отрицательного для нее решения с нее могут быть взысканы лишь расходы другой стороны по уплате госпошлины; обязательство по уплате госпошлины остается на заявителе, в том числе и тогда, когда ему предоставлялась отсрочка (рассрочка) в уплате госпошлины.

В подп. 2 п. 2 ст. 333.17 НК по существу сохранен прежний порядок, согласно которому государственная пошлина, от уплаты которой истец освобожден, взыскивается с ответчика в доход бюджета, если решение суда принято не в пользу ответчика. В силу той же нормы ответчик в указанном случае признается плательщиком госпошлины. Указанная норма не согласуется с нормами п. 2 ст. 8, ст. 44 и ст. 46 НК.

Данное в п. 2 ст. 8 НК определение сбора справедливо для лица, обращающегося в суд с заявлением, подлежащим оплате госпошлиной. Действительно, если соответствующее заявление не оплачено госпошлиной, то оно не может быть рассмотрено по существу.

Если же лицо, обращающееся в суд, освобождено от уплаты госпошлины, то обязательство по ее уплате не возникает вовсе, следовательно, нет оснований для переложения несуществующего обязательства правой стороны в споре на неправую сторону.

Совершенно ясно: то, что ныне взыскивается с ответчика в доход государства в качестве госпошлины, не является госпошлиной в смысле п. 2 ст. 8 и п. 1 ст. 333.16 НК, хотя подп. 2 п. 2 ст. 333.17 НК и называет ответчика плательщиком именно госпошлины.

Ответчик не подает заявлений, являющихся объектом обложения госпошлиной. По этой причине его нельзя освободить от ее уплаты ввиду отсутствия объекта обложения, с которого ответчик был бы обязан платить госпошлину; по той же причине на ответчика не может быть возложена и обязанность уплаты госпошлины <*>.

--------------------------------

<*> Как справедливо указывает В.М. Жуйков, "недопустимо применять по аналогии к одним лицам нормы, устанавливающие санкции (штрафы и т.п.) или возлагающие какие-либо обязанности (уплату госпошлины и т.п.) в отношении не их, а других лиц" (Жуйков В.М. ГПК РФ и другие источники гражданского процессуального права // Российская юстиция. 2003. N 4. С. 14).

Следует отметить, что в первоначальной редакции п. 2 ст. 8 НК под сбором понимался обязательный платеж, уплата которого является одним из условий совершения юридически значимых действий в интересах плательщика. Применительно, например, к ответчику это буквально означало, что, вынося против него решение и взыскивая с него госпошлину, суд действует в его же интересах. Осуществленная впоследствии замена в п. 2 ст. 8 НК слов "в интересах" на слова "в отношении" кардинальным образом не изменила ситуации, поскольку уплата сбора по-прежнему рассматривается как условие совершения юридически значимых действий в отношении плательщика.

Приведенные выше иллюстрации показывают, что в настоящее время само понятие госпошлины в том смысле, в котором оно используется в соответствующих нормах гл. 25.3 НК, не соответствует ее правовой природе, которая уясняется из положений п. 2 ст. 8 НК.

Естественно, что подобные пробелы на понятийном уровне, несогласованность в ключевых моментах подходов законодателя к вопросам взимания госпошлины затрудняют практическое применение относимых к судебным пошлинам норм общей части НК, например, о залоге или поручительстве при предоставлении отсрочки или рассрочки госпошлины (ч. 5 ст. 61 НК), о зачете недоимок при возврате госпошлины (гл. 12, ст. 333.40 НК), о моменте прекращения соответствующего обязательства (ст. 44 НК) и т.д.

Современные научные исследования, посвященные природе госпошлины, с учетом положений соответствующих норм НК практически отсутствуют. Как справедливо отмечала Т.В. Сахнова, необходимы фундаментальные исследования проблем судебных расходов в российском процессуальном праве <*>.

--------------------------------

<*> Сахнова Т.В. Судебная экспертиза. М. 1999. С. 200.

Настоящая работа непосредственно не преследует цели восполнить этот пробел; вопросы о госпошлине рассматриваются здесь лишь постольку, поскольку с ними связана реализация права доступа к суду, так как имеющаяся неопределенность в этих вопросах при том, что от уплаты госпошлины, как правило, зависит возбуждение судебного производства, отрицательно влияет на доступность правосудия.

В соответствии со ст. 17 НК при установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения. К элементам обложения относятся, в частности, объекты обложения и ставки (размеры) сбора.

Круг плательщиков госпошлины уясняется через объекты обложения. Плательщиками судебных пошлин по смыслу п. 1 ст. 333.17 НК являются те лица, от имени которых подаются оплачиваемые госпошлиной заявления, адресованные суду. Из указанного следует, что все остальные лица не являются плательщиками госпошлины.

Налог или сбор может считаться установленным лишь в том случае, если определены все элементы обложения, включающие, в частности, не только объект, но и размер обложения.

Из ст. ст. 333.19, 333.21 НК следует, что объектом взимания государственной пошлины являются, в частности, исковые и иные заявления и жалобы, подаваемые в арбитражные суды и в суды общей юрисдикции. Вместе с тем из данной формулировки не следует, что обложению подлежат абсолютно все заявления и жалобы, подаваемые в суд. Объекты обложения госпошлиной уясняются непосредственно из данных статей НК, которые предусматривают размеры госпошлины, взимаемой с перечисленных в этих статьях заявлений.

Следовательно, обложению госпошлиной подлежат только те заявления и жалобы, которые прямо названы в законе и в отношении которых закон устанавливает ставку госпошлины.

Соответственно госпошлина не может взиматься с заявлений и жалоб, в отношении которых в законе не установлено, что они облагаются госпошлиной, либо не установлен размер подлежащей уплате госпошлины.

По делам, рассматриваемым арбитражными судами, круг заявлений и жалоб, облагаемых госпошлиной, определен в п. 1 ст. 333.21 НК, который устанавливает размеры госпошлины по названным в этом пункте заявлениям и жалобам. Кроме того, подп. 6 п. 1 ст. 333.22 предусмотрено, что по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, госпошлина уплачивается и при подаче заявлений о пересмотре в порядке надзора судебных актов при условии, что судебные акты не были обжалованы в кассационной инстанции.

Ясно, что, установив данную норму, законодатель должен был позаботиться о том, чтобы включить заявления, которыми инициируется возбуждение надзорного производства в арбитражном суде, в число самостоятельных объектов обложения, решив одновременно и вопрос о размере госпошлины (например, приравняв его к размеру госпошлины, которой оплачиваются кассационные жалобы).

Однако этого не произошло, в результате заявления о пересмотре судебных актов в порядке надзора, не обжаловавшихся в кассационном порядке, оказались выведенными из-под обложения госпошлиной. Аналогичная ситуация сложилась с надзорными жалобами, подаваемыми в суды общей юрисдикции (подп. 14 п. 1 ст. 333.20 НК).

Полагаем, что само по себе указание в законе на необходимость представления в суд документа об уплате госпошлины (равно как и отсутствие такого указания) не является способом установления обязанности по уплате госпошлины либо освобождения от нее.

В АПК 2002 г. предусмотрено (ч. 4 ст. 90), что заявление о принятии обеспечительных мер, поданное стороной третейского разбирательства либо лицами, испрашивающими предварительные обеспечительные меры, оплачивается госпошлиной в размере, предусмотренном федеральным законом для оплаты заявлений о выдаче исполнительного листа на принудительное исполнение решения третейского суда. Еще до принятия Кодекса в практике возник вопрос о том, следует ли оплачивать госпошлиной, и если да, то в каком размере, заявления об аресте морских судов, подаваемые в обеспечение морского требования (ст. 388 КТМ).

В литературе была высказана позиция, согласно которой "до тех пор, пока в российском законодательстве не будет прямо установлен размер госпошлины, взимаемой с заявлений об аресте морского судна, они должны, видимо, оплачиваться пошлиной в том же размере, что и исковые заявления неимущественного характера" <*>.

--------------------------------

<*> Маковская А.А. Арест морских судов по российскому законодательству // Хозяйство и право. 2002. N 3. С. 97.

Между тем в Законе "О государственной пошлине" заявления об аресте морского судна, хотя бы и рассматриваемые в рамках самостоятельного (доискового) дела, не были названы в качестве объекта обложения, при этом соответствующие требования не являются исковыми. Поэтому до принятия нового АПК оснований взимать госпошлину по указанным заявлениям, как представляется, не имелось.

В соответствии с п. 1 ст. 4 Закона "О государственной пошлине" по делам, рассматриваемым в судах общей юрисдикции, обложению подлежали: 1) исковые заявления; 2) заявления о повторной выдаче судебного приказа; 3) жалобы на решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений, иных организаций, должностных лиц, нарушающих права и свободы граждан; 4) заявления, жалобы по делам особого производства; 5) кассационные жалобы на решения суда; 6) заявления о повторной выдаче копий (дубликатов) судебных актов, других документов из дела, выдаваемых судом; 7) надзорные жалобы на решения, которые не обжаловались в кассационном порядке.

Вместе с тем законодатель в ряде случаев презюмировал уплату госпошлины и по некоторым другим заявлениям и жалобам, подаваемым в суды общей юрисдикции, не называя ее размера, т.е. необходимого элемента обложения.

Так, п. 4 ч. 3 ст. 419 ГПК предусматривает необходимость приложения к заявлению об отмене решения третейского суда документа, подтверждающего уплату госпошлины в порядке и размерах, которые установлены федеральным законом. К заявлению о выдаче исполнительного листа на принудительное исполнение решения третейского суда закон (п. 3 ч. 3 ст. 424 ГПК) также предписывает прилагать документ об уплате госпошлины. Отсутствие такого документа в обоих случаях является основанием для оставления заявления без движения по правилам, установленным ст. 136 ГПК (ч. 4 ст. 419, ч. 4 ст. 424 ГПК).

Однако Закон "О государственной пошлине" (п. 1 ст. 4) в период его действия в числе подаваемых в суды общей юрисдикции заявлений, подлежащих оплате госпошлиной, не называл ни заявление об отмене решения третейского суда, ни заявление о выдаче исполнительного листа на его принудительное исполнение, а соответственно, не содержал и указаний на размер соответствующей госпошлины.

В Законе "О государственной пошлине" предусматривался размер госпошлины по заявлениям о выдаче исполнительного листа на принудительное исполнение решения третейского суда, подаваемым в арбитражные суды (подп. 8 п. 2 ст. 4), а не в суды общей юрисдикции.

Далее, в отношении подаваемых в арбитражные суды заявлений о признании и приведении в исполнение решения иностранного суда и иностранного арбитражного решения АПК содержит прямое указание, что к соответствующим заявлениям должен прилагаться документ, подтверждающий уплату госпошлины в порядке и размерах, которые установлены федеральным законом при подаче в арбитражный суд заявления о выдаче исполнительного листа на принудительное исполнение решения третейского суда (ч. 5 ст. 242 АПК).

ГПК (ст. ст. 411, 416), напротив, не предусматривает оплату госпошлиной ходатайств о принудительном исполнении решения иностранного суда, а также решений иностранного третейского суда (арбитража), подаваемых в суды общей юрисдикции. Не предусматривает этого и ст. 333.19 НК.

К заявлению о подаче апелляционной жалобы на решение мирового судьи ГПК (ч. 4 ст. 322) предписывает прилагать документ об уплате госпошлины, если жалоба подлежит оплате. Закон "О государственной пошлине" предусматривал оплату кассационных жалоб, подаваемых в суды общей юрисдикции (подп. 10 п. 1 ст. 4); апелляционные жалобы подлежали оплате, если они подавались в арбитражные суды (подп. 9 п. 2 ст. 4).

Апелляционные и кассационные жалобы на определения о прекращении производства по делу, об оставлении иска без рассмотрения, о наложении судебных штрафов, об отказе в выдаче исполнительного листа на принудительное исполнение решения третейского суда, подаваемые в арбитражные суды, подлежали оплате госпошлиной в силу прямого указания закона, который определял размер госпошлины по таким заявлениям (подп. 9 п. 2 ст. 4 Закона "О государственной пошлине"). В отношении частных жалоб на аналогичные определения судов общей юрисдикции и мировых судей Закон "О государственной пошлине" не указывал на то, что такие жалобы оплачиваются госпошлиной. Сходное регулирование сохранено в гл. 25.3 НК (ст. ст. 333.20, 333.22).

Возможно ли в приведенных выше и иных подобных случаях применение в отношении госпошлины процессуальной аналогии, о которой говорится в ч. 4 ст. 1 ГПК, в частности, путем применения к заявлениям, подаваемым в суды общей юрисдикции, ставок госпошлины, установленных для оплаты аналогичных заявлений, рассматриваемых арбитражными судами, и наоборот? Некоторые суды общей юрисдикции исходят из того, что это вполне возможно. Данный подход фактически получил поддержку в научной литературе <*>.

--------------------------------

<*> Комментарий к ГПК РФ / Под ред. П.В. Крашенинникова. М., 2003. С. 643 (автор главы - О.А. Рузакова); Комментарий к ГПК РФ / Под ред. М.А. Викут. М., 2003. С. 771 (автор главы - А.И. Зайцев); Комментарий к ГПК РФ / Под ред. В.М. Жуйкова, В.К. Пучинского, М.К. Треушникова. М., 2003. С. 901, 916 (автор главы - Е.В. Кудрявцева). Авторы указанных комментариев полагают возможным применять ставки госпошлины, установленные по заявлениям о выдаче исполнительных листов на принудительное исполнение решений третейских судов, подаваемым в арбитражные суды (подп. 8 п. 2 ст. 4 Закона "О государственной пошлине"), к указанным в ст. ст. 418, 423 ГПК заявлениям, подаваемым в суды общей юрисдикции в отсутствие соответствующего регулирования в п. 1 ст. 4 этого Закона, устанавливающего размеры госпошлины по заявлениям, рассматриваемым этими судами.

Применительно к оплате госпошлиной апелляционных жалоб некоторые авторы прямо указывают, что "гражданское процессуальное законодательство не определило размер этой пошлины, поэтому предлагается определять размер пошлины применительно к кассационным жалобам..." <*>. По тому же пути пошла и судебная практика <**>.

--------------------------------

<*> Комментарий к ГПК РФ / Под ред. М.А. Викут. М., 2003. С. 622 (автор главы - Л.А. Прокудина).

<**> На наличие такой практики применительно к оплате госпошлиной апелляционных жалоб на решения мирового судьи указывается, в частности, в: Комментарий к ГПК РФ / Под ред. Г.А. Жилина. М., 2003. С. 12 (автор главы - Г.А. Жилин).

Более того, в "Справке по применению норм ГПК, касающихся мировых судей", которая является приложением к письму заместителя Председателя Верховного Суда РФ от 7 июня 2001 г., разъяснено, что размер оплаты государственной пошлины при подаче апелляционной жалобы (до внесения соответствующих изменений в Закон РФ "О государственной пошлине") должен исчисляться так же, как и при подаче кассационной жалобы, т.е. 50% от размера государственной пошлины, взимаемой при подаче исковых заявлений (жалоб) неимущественного характера, а по спорам имущественного характера - от размера государственной пошлины, исчисленной из суммы, оспариваемой стороной или другим лицом, участвующим в деле <*>.

--------------------------------

<*> Указанное "разъяснение" (равно как и основанную на нем судебную практику общих судов) совершенно справедливо полагают не соответствующим закону В. Устюжанинов и С. Сапожников, которые считают, что в данном случае имеет место взимание сбора, который не является законно установленным (Устюжанинов В., Сапожников С. Обжалование решений мировых судей: Налоговый аспект // Российская юстиция. 2002. N 11. С. 39 - 40).

С приведенными подходами нельзя согласиться. Во-первых, нормы, относящиеся к уплате госпошлины, даже будучи включенными в процессуальные законы, остаются материально-правовыми, относящимися к законодательству о налогах и сборах, следовательно, в данном случае процессуальная аналогия невозможна. Во-вторых, обязанности публично-правового характера не могут устанавливаться и путем применения аналогии материального закона <*>.

--------------------------------

<*> О пределах применения процессуальной аналогии см.: Комментарий к ГПК РФ / Под ред. Л.Ф. Лесницкой. М., 2003. С. 14.

Конституция РФ (ст. 57) и НК (п. 1 ст. 3) предусматривают обязанность каждого уплачивать законно установленные налоги и сборы. Согласно п. 6 ст. 3 НК акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком размере он должен платить.

Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК либо установленные в ином порядке, чем это определено НК (п. 5 ст. 3). В силу п. 7 ст. 3 НК все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Исходя из указанных положений, относящихся к числу основных начал законодательства о налогах и сборах (ст. 3 НК), следует прийти к выводу, что налоги и сборы не могут взиматься по аналогии. Нормы закона, касающиеся уплаты госпошлины по делам, рассматриваемым арбитражными судами, не могут усмотрением судьи распространяться на дела, рассматриваемые мировыми судьями и федеральными судами общей юрисдикции, и наоборот. В тех случаях, когда законодателем не определены все необходимые элементы обложения, включая размер госпошлины, соответствующие указания на необходимость представления документа об уплате госпошлины, как представляется, не могут применяться впредь до их установления законодателем, независимо от того, перечислены соответствующие заявления и жалобы в законе в числе необлагаемых госпошлиной, как это имеет место, например, в отношении частных жалоб (подп. 7 п. 1 ст. 333.36 НК), либо нет.

В отношении же апелляционных жалоб на решения мировых судей до введения в действие гл. 25.3 НК законодательно не было установлено не только размера госпошлины, но и самой обязанности по ее уплате. В соответствии с ч. 4 ст. 322 ГПК к апелляционной жалобе прилагается документ об оплате госпошлины, если жалоба подлежит оплате. Данная формула означает, что норма ч. 4 ст. 322 непосредственно не устанавливает обязанности по уплате госпошлины. Поскольку не предусматривал такой обязанности и Закон "О государственной пошлине", то сложившуюся в период действия этого Закона практику понуждения заявителей к уплате госпошлины по апелляционным жалобам нельзя признать основанной на законе.

В подобных случаях суды применяли аналогию закона не только в отношении размера госпошлины (как это имело место по делам об оспаривании решений третейских судов и по делам о выдаче исполнительных листов на принудительное исполнение решений третейских судов), но и в отношении самой обязанности ее уплаты.

Законодатель в ч. 4 ст. 322 ГПК (в отличие от ст. ст. 418, 423) еще не определился в том, будут ли оплачиваться госпошлиной апелляционные жалобы по всем делам, рассмотренным мировым судьей, или только по некоторым из них, и по каким именно. Можно сказать, что законодатель в рассматриваемой норме лишь зарезервировал саму возможность установления в будущем госпошлины по апелляционным жалобам, подаваемым на все (или некоторые) решения мировых судей, и установил в ч. 4 ст. 322 ГПК процессуальные последствия реализации им такой возможности <*>.

--------------------------------

<*> Установленной госпошлину по апелляционным жалобам, подаваемым в суды общей юрисдикции, можно считать лишь с 1 января 2005 г., т.е. с даты, когда введена в действие гл. 25.3 НК, в которой определен размер госпошлины, которой облагаются апелляционные жалобы (подп. 9 п. 1 ст. 333.19).

Таким образом, воля законодателя совершенно ясна, никакого пробела в законе в этом плане не имеется. Дело суда - проверить правильность уплаты госпошлины, на этом его фискальные функции при принятии заявления (жалобы) заканчиваются. Суды не должны выполнять не свойственные им функции изыскания дополнительных источников пополнения бюджета. Это дело фискальных органов и законодателя.