2. КЛАССИФИКАЦИЯ ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ

Говоря о форме финансового контроля, мы должны ответить на вопрос, как он выглядит.

В наиболее общем виде формы финансового контроля следующие: 1) непосредственный контроль; 2) опосредованный контроль.

Непосредственный контроль характеризуется тем, что, во-первых, проверка ведется на самом объекте контроля (на предприятии, в учреждении и т. д.); во-вторых, проверяющие лица изучают и анализируют первичную документацию (счета, бухгалтерские проводки, платежные поручения, ведомости начисления заработной платы и т. п.), производят перерасчет денег, товарно-материальных ценностей, заслушивают личные объяснения работников Проверяемой организации, осуществляют осмотр помещений и территорий. Иначе говоря, имеет место непосредственное контактирование субъекта и объекта контроля.

Эта форма финансового контроля наблюдается при таких методах его осуществления, как ревизия, инвентаризация и во всех других случаях, когда проверка совершается с так называемым «выездом на место».

На практике такой контроль называют «выездная финансовая проверка».

Опосредованный контроль характеризуется, во-первых, тем, что субъект и объект контроля пространственно разобщены, т. е. проверка носит заочный характер. Во-вторых, проверяющие лица имеют дело главным образом с отчетной или плановой финансовой документацией (финансовые планы, отчеты об их исполнении, справки, балансы, статистические и другие отчетные сведения и т. п.).

На практике такой контроль называют «камеральная финансовая проверка».

Разумеется, указанные формы финансового контроля не существуют как нечто изолированное друг от друга.

Классификация финансового контроля по видам может производиться по различным основаниям.

Так, по времени осуществления финансовый контроль подразделяется на предварительный, текущий и последующий.

Предварительный финансовый контроль осуществляется до совершения какого-либо финансового мероприятия. В ходе этого контроля выясняется вопрос, будет ли намечаемая финансовая операция законной и целесообразной. Такого рода контроль имеет место при обсуждении проектов всякого рода финансовых планов. Так, применительно к бюджетной деятельности предварительный финансовый контроль производится в ходе обсуждения и утверждения проектов законов (решений) о бюджете и иных проектов законов (решений) по бюджетно-финансовым вопросам. Задача предварительного финансового контроля состоит в том, чтобы обеспечить законность предстоящих финансовых операций, не допустить нарушений финансовой дисциплины или неэффективного использования государственных денежных средств. Поэтому иногда этот вид контроля называют превентивным или предупредительным.

Текущий финансовый контроль осуществляется в процессе производства какого-либо финансового мероприятия. В ходе такого контроля выясняется вопрос, является ли проводимая операция законной. Так, применительно к бюджетной деятельности текущий финансовый контроль производится в ходе рассмотрения отдельных вопросов исполнения бюджетов на заседаниях комитетов, комиссий, рабочих групп представительных органов, в ходе парламентских слушаний и в связи с депутатскими запросами.

Последующий финансовый контроль осуществляется после совершения финансового мероприятия. В ходе его выясняется вопрос, была ли проведенная финансовая операция законной, не было ли допущено нарушение финансовой дисциплины, насколько эффективно и рационально были использованы государственные денежные средства. Так, применительно к бюджетной деятельности последующий финансовый контроль производится в ходе рассмотрения и утверждения отчетов об исполнении бюджетов.

Наиболее типичными предметами последующего финансового контроля выступает следующее:

а) законность и качественность выполнения органом управления финансами своих функций;

б) своевременность и полнота выполнения финансовых планов;

в) своевременность и полнота выполнения финансовых обязательств, вытекающих как из односторонних установлений государства (например, налоговых обязательств), так и из финансовых договоров;

г) соблюдение правил функционирования денежной системы государства, включая производство валютных операций;

д) законность и целесообразность использования государственных денежных средств (в первую очередь бюджетных ассигнований).

Задачей последующего финансового контроля является выявление фактов некачественного исполнения финансовых обязанностей и совершения финансовых правонарушений.

Следует сказать, что, по мнению некоторых авторов, существует лишь два вида финансового контроля - предварительный и последующий. Что же касается текущего (оперативного) контроля, то он при внимательном рассмотрении окажется на самом деле либо предварительным, либо последующим57.

Такое мнение представляется ошибочным, хотя оно в значительной степени определяется тем, что понимать под предметом финансового контроля.

Однако предметом финансового контроля выступают не только денежные операции как таковые. Предметом этого контроля выступает исполнение финансовых обязанностей, включая осуществление управленческо- организационных функций в области финансов. Исполнение этих обязанностей обычно носит достаточно долговременный характер. Поэтому есть возможность проверить исполнение этих обязанностей и посредством такого финансового контроля, который укладывается в понимание текущего финансового контроля.

Кроме того, если даже иметь в виду чисто денежные операции, то многие из них тоже растянуты по времени. Поэтому проверка законности и целесообразности проведения таких операций может выпасть на стадию момента их реализации, что и определит данную проверку в качестве разновидности текущего финансового контроля.

Таким образом, текущий финансовый контроль это не контроль за текущей деятельностью хозяйствующего субъекта, а контроль за реализацией им своих финансовых обязанностей.

С позиций разделения государственной власти на законодательную, исполнительную и судебную, взаимодействующих между собой с использованием системы сдержек и противовесов, финансовый контроль можно подразделить на: 1) контроль, осуществляемый органами представительной власти; 2) контроль, осуществляемый органами исполнительной власти; 3) судебный контроль.

Предметом контроля представительных органов выступает две группы вопросов: а) исполнение тех нормативных актов, носящих финансово-правовой характер, которые данные представительные органы приняли в пределах своей компетенции (например, парламент осуществляет проверку исполнения принятого им акта о том или ином налоге); б) исполнение акта, которым представительный орган утвердил соответствующий финансовый план (например, парламент осуществляет контроль за исполнением утвержденного им республиканского бюджета, маслихат - за исполнением утвержденного им местного бюджета).

Представительные органы могут создавать специальные контрольные органы, которые при осуществлении проверок финансового характера играют роль субъекта финансового контроля.

Так, применительно к бюджету контроль представительных органов предусматривает право на: а) получение от органов исполнительной власти необходимых сопроводительных материалов при утверждении бюджета; б) получение от органов, исполняющих бюджеты, оперативной информации об их исполнении; в) создание собственных контрольных органов (например, комиссии по проверке финансирования той или иной программы); г) вынесение оценки деятельности органов, исполняющих бюджеты.

Предметом контроля исполнительных органов также выступает две группы вопросов: а) исполнение финансового законодательства (главным образом, в части выполнения юридическими и физическими лицами своих финансовых обязательств перед государством); б) рациональность и эффективность использования государственных денежных средств.

Характер судебного контроля во многом определяется тем, какую роль в стране играет суд при рассмотрении финансовых правонарушения И жалоб на действия финансовых органов (например, производится ли взыскание пени и штрафа за несвоевременную уплату налога по решению суда или самого налогового органа).

В наиболее типичных случаях суд выступает в качестве органа финансового контроля в следующих случаях: а) при взимании недоимок, пени и штрафов с налогоплательщиков (если, разумеется, они не взимаются на основе решения самого налогового органа); б) при рассмотрении жалс}б налогоплательщиков на действия финансовых органов, что обычно имеет место в сфере налогообложения; в) при рассмотрении правонарушений (обычно речь идет об уголовных делах) финансового характера; г) при рассмотрении споров, вытекающих из финансово-правовых договоров; д) при обжаловании в суд законности финансово-правовых актов (как нормативных, так и индивидуальных).

Во всех указанных случаях суд дает оценку поведения лиц (ответчиков, правонарушителей и т.

Кроме того суд выступает в качестве органа финансового контроля при рассмотрении заявления о признании недействительным нормативного правового акта, носящего финансово-правовой характер.

Исходя из характера и правового статуса финансового контроля, его можно подразделить на: 1) специализированный; 2) функциональный.

Специализированный финансовый контроль - это контроль, осуществляемый специализированными финансовыми органами государства. Примером такого рода контроля выступает контроль, осуществляемый Министерством финансов. Министерством государственных доходов и т. п.

функциональный финансовый контроль - это контроль, осуществляемый теми государственными органами, для которых финансовая деятельность вообще и финансовый контроль в частности представляют лишь одно из направления (функцию) их деятельности. Возьмем, к примеру, Парламент Республики Казахстан. Согласно Конституции он «является высшим представительным органом Республики, осуществляющим законодательные функции» (пункт 1 статьи 49). И в этом его общее назначение. Однако в перечне его функций значится, что он «утверждает республиканский бюджет и отчеты Правительства и Счетного комитета по контролю за исполнением республиканского бюджета о его исполнении» (подпункт 2 статьи 53 Конституции). При реализации этой функции Парламент, следовательно, выступает в качестве финансово-контрольного органа государства. Поскольку в этом качестве он выступает при реализации одной из многих своих функций (остальные к финансово-контрольным не относятся), то данный вид контроля можно именовать функциональным. В аналогичной ситуации находятся местные представительные органы - маслихаты, которые контролируют исполнение местного бюджета, Правительство, отраслевые министерства и другие государственные органы, для которых функция контроля в той или иной сфере финансов представляет одну из многих других (нефинансовых) функций.

В свое время было общепризнанным деление финансового контроля на внутренний (внутриведомственный) и внешний (надведомственный).

Внутренний контроль - это когда субъект и объект контроля являются звеньями одной организационной системы. Например, министерство проверяет финансовые операции подчиненного ему предприятия.

Внешний контроль осуществляется в отношении организационно неподчиненных объектов. Например, Министерство финансов проверяет предприятие, находящееся в ведении того или иного министерства (ведомства).

Такая классификация видов контроля в принципе вполне обоснованна. Особенно рельефно она просматривается в социалистических странах, где в силу господства государственной собственности существуют мощные организационно-хозяйственные системы, все звенья которой связаны административной подчиненностью и где министерство не просто орган государственного регулирования, но и руководящий центр этой системы. Министерство вместе с подведомственными предприятиями формирует отрасль государственного управления, совпадающую с отраслью народного хозяйства. Организованный в этой отрасли финансовый контроль будет носить характер внутриотраслевого (внутриведомственного) контроля. В качестве субъекта этого контроля будет выступать министерство. Для практического осуществления контроля в аппарате министерства обычно создается контрольно-ревизионная служба. Функция контроля в деятельности министерства выступает в качестве одной из основных управленческих функций.

В странах, экономика которых основана на частной собственности, таких мощных и разветвленных государственно-хозяйственных структур обычно не существует; поскольку большинство предприятий находится в частной собственности: Преобладающим видом финансового контроля здесь является внешний контроль, осуществляемый в основном специализированными финансово-контрольными органами государства.

Применительно к внутриведомственному финансовому контролю обычно выделяют внутрихозяйственный финансовый контроль. Под ним понимают контроль, осуществляемый в конкретных организациях их руководителями и функциональными структурными подразделениями (бухгалтерией, финансовым отделом, отделом планирования и нормирования заработной платы и т. п.). Таким образом речь идет, по существу, о самоконтроле хозяйствующего субъекта. Такого рода контроль и поныне признается за разновидность финансового контроля.

В том, что такой контроль нужен, сомнения быть не может: каждый хозяйствующий субъект должен стремиться к тому, чтобы все его денежные дела, включая расчеты с государством, были в порядке. Однако считать, что данный контроль является государственным финансовым контролем, являющийся элементом финансовой деятельности государства, нет оснований.

Во-первых, государственный финансовый контроль - это такой контроль, который осуществляется государством в лице уполномоченного на то органа. Здесь же поверка производится лицами, которые в качестве государственного органа не выступают.

Во-вторых, любой контроль строится по схеме «контролирующий субъект - подконтрольный объект». В условиях самопроверки нет субъекта контроля; подконтрольный объект проверяет самого себя. То, что одно из его структурных подразделений выполняет роль контролирующего субъекта (например, главный бухгалтер), а другая - подконтрольного объекта (например, какой-либо цех) существа дела не меняет, так как бухгалтер - не орган государства, а работник данной организации.

Поэтому, не отрицая важности внутрихозяйственного контроля и признавая его большое значение в укреплении финансового правопорядка, данный контроль все-таки следует отнести не к финансовому, а к разновидности негосударственного хозяйственного контроля.

В зависимости от своей сферы наиболее типичными видами государственного финансового контроля являются: 1) контроль в сфере организаций денежной системы и обеспечения ее нормального функционирования; 2)

валютный контроль; 3) бюджетный контроль; 4) налоговый контроль; 5)

контроль в сфере государственной банковской деятельности; 6) контроль в сфере государственного страхования; 7) контроль в сфере государственных децентрализованных финансов (финансово-хозяйственный контроль).

Государственный контроль в сфере денежной системы призван обеспечить ее нормальное функционирование и соблюдение того законодательства, посредством которого организуется сама денежная система. Государство является творцом существующей в стране денежной системы. Оно заинтересовано в том, чтобы эта система бесперебойно обслуживала потребности общества, экономики и, в конечном счете, самого государства. Так, зачастую государство в целях стабилизации собственной валюты устанавливает всякого рода запреты и ограничения на использование наличных расчетов, вводит правила хранения и инкассации наличных денежных знаков. Такого рода запреты и ограничения становятся предметом государственного финансового контроля.

По большому счету валютный контроль является частью контроля в сфере денежной системы, поскольку бесконтрольное и нерегулируемое движение Глава 8

J

иностранной валюты на внутреннем рынке выступает одной из главных причин расстройства обращения национальной валюты, т. е. приводит в расстройство собственную денежную систему. Поэтому любое государство всегда ревниво относится к обращению иностранной валюты на собственной территории и регулирует эти вопросы особенно тщательно. Однако в силу специфики предмета контроля - обращение иностранной валюты и иных валютных ценностей - этот вид контроля традиционно выделяется в самостоятельный вид государственного финансового контроля.

Целью валютного контроля является обеспечение соблюдения валютного законодательства, что одновременно выступает средством обеспечения нормального функционирования денежной системы страны, представленной национальной валютой. Все это достигается посредством выявления случаев нарушения валютного законодательства, несоблюдения валютной дисциплины и привлечения виновных к установленной законом ответственности.

Предметом валютного контроля выступает соблюдение требований валютного законодательства.

Обычно проверяется:

а) соблюдение установленного порядка приобретения валютных средств юридическими и физическими лицами (легальность происхождения валюты);

б) выполнение валютных обязательств перед государством, включая обязательную продажу иностранной валюты государству или на внутреннем валютном рынке;

в) соблюдение установленных правил ввоза и вывоза иностранной и других валютных ценностей;

г) соблюдение банками правил банковских операций с иностранной валютой;

д) наличие у банков установленных разрешений и лицензий, дающих им право на совершение операций с иностранной валютой;

е) обоснованность совершения платежей в иностранной валюте, соблюдение правил расчетов между резидентами и нерезидентами, а также между резидентами в этой валюте;

ж) наличие необходимых разрешений у резидентов на совершение валютных операций;

з) правильность ведения операций нерезидентами в национальной валюте - казахстанском тенге;

и) соблюдение правил ведения бухгалтерского учета по валютным операциям резидентами.

Субъектом валютного контроля обычно выступает Национальный банк, поскольку именно он осуществляет основные функции валютного регулирования. По определенным операциям в качестве такого субъекта выступают таможенные органы. Кроме того, в данной сфере действуют весьма своеобразные субъекты контроля, которые именуются агентами валютного контроля. Это так называемые «уполномоченные банки», которые в качестве агента подотчетны Нацбанку. Данный случай является классическим примером того, как негосударственные лица могут выступать в роли субъектов государственного финансового контроля, т.е. выступать исполнителями государственной функции.

Бюджетный контроль имеет своим предметом бюджет в двух его качествах: и как финансовый план, и как фонд денежных средств.

В первом случае контролируются процессы прохождения акта о бюджете через стадии бюджетного планирования, т. е. проверяется исполнение соответствующими государственными органами своих обязанностей по составлению проекта бюджета, его рассмотрению, утверждению, исполнению и заключению бюджета.

Во втором случае контролируется материальная сторона бюджета - его формирование, распределение и организация использования как фонда денежных средств, включая контроль за использованием государственными предприятиями и учреждениями, а также иными организациями полученных бюджетных ассигнований.

Субъектами бюджетного контроля выступают в первую очередь те органы, которые утверждают бюджет (Парламент в отношении республиканского бюджета, маслихаты по поводу местных бюджетов): При них могут создаваться специальные органы бюджетного контроля.

Использование бюджетных ассигнований, выделенных учреждениям и предприятиям, проверяется контрольными органами Министерства финансов, а также органами внутриведомственного финансового контроля. Причем проверка ведется не только на предмет законности расходования денежных средств, но и по поводу разумности их траты. В роли подконтрольного объекта выступают любые получатели бюджетных средств - как государственные, так и негосударственные.

К бюджетному контролю примыкает налоговый контроль. Собственно, в том случае, когда все налоги поступают только в бюджеты, налоговый контроль можно рассматривать в качестве разновидности бюджетного контроля, связанного с формированием доходной части бюджета. Однако традиционно налоговый контроль рассматривают в роли самостоятельной разновидности финансового контроля. В настоящее время это мнение получило дополнительную аргументацию в виде существования специального органа налогового контроля - Министерства государственных доходов, а также наличия специального правового акта - Налогового кодекса, в котором подробно регламентируется данный вид контроля.

Предметом налогового контроля является исполнение налоговых обязанностей, главным образом - налоговых обязательств перед государством, а иначе говоря - контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет. j

Попутно отметим, что налоговым обязательством признается обязательство налогоплательщика перед государством, возникающее в соответствии с налоговым законодательством, в силу которого налогоплательщик обязан встать на регистрационный учет в налоговом органе, определять объекты налогообложения, исчислять налоги, составлять налоговую отчетность, представлять ее в установленные сроки и уплачивать налоги.

Предметом налогового контроля могут также выступать действия самих налоговых органов (например, Министерство государственных доходов проверяет работу своих структурных подразделений).

Субъектами налогового контроля в основном выступают Министерство государственных доходов и его территориальные органы, а также органы налоговой полиции и в некоторых случаях таможенные органы. В качестве органов налогового контроля могут выступать органы внутриведомственного налогового контроля (например, министерство проверяет своевременность уплаты налогов подведомственными предприятиями).

Контроль в сфере государственной банковской деятельности нельзя отождествлять с государственным контролем в сфере банковской деятельности.

Предметом государственного контроля в сфере банковской деятельности выступает деятельность негосударственных банков и в какой-то мере их клиентов. Однако все это относится к категории частных финансов, которые, как уже отмечалось выше, не выступают предметом финансовой деятельности государства и в равной мере - объектом финансового права. Поэтому такого рода контроль, реально существуя и широко применяясь, не относится вопреки распространенному мнению к категории государственного финансового контроля. Исключение составляют лишь те виды деятельности негосударственных банков, которые охватываются контролем в сфере организации денежной системы, а также валютным контролем, которые действительно относятся к категории государственного финансового контроля. Поэтому не всякие контрольные полномочия Нацбанка можно отнести к полномочиям в сфере государственного финансового контроля.

К государственному финансовому контролю в сфере банковской деятельности относится контроль за теми банковскими финансами, которые относятся к государственным финансам, и за той банковской деятельностью, которая относится к государственной банковской дея тельности. К числу государственных банков относится в первую очередь сам Национальный банк Республики Казахстан, который, как это не может не показаться странным, выступает в качестве подконтрольного объекта в сфере государственного финансового контроля за банковской деятельностью.

То же самое можно сказать и по поводу государственного контроля за страховой деятельностью.

Сама по себе страховая деятельность подвергается Довольно тщательной правовой регламентации, а равно и значительному контролю со стороны государства. Для этой цели нередко создаются специализированные органы государственного страхового надзора. Однако в той мере, в какой предметом контроля выступают негосударственные страховые организации, выражающие собой частные финансы страхования, этот государственный контроль не выражает собой осуществление финансовой деятельности государства и соответственно - государственного финансового контроля.

Предметом государственного финансового контроля в сфере страхования в основном относится два момента: 1)

осуществление государственного страхования (т. е. страхование имущественных интересов государства, финансируемое за счет государственных денежных фондов). В настоящее время такое страхование осуществляется в отношении некоторых категорий государственных служащих, чья деятельность носит характер повышенной опасности (военнослужащие, работники правоохранительных органов и т. п.). Предметом контроля в данном случае выступает правильность использования тех денежных средств, которые государство отпускает на оплату страхования своих имущественных интересов и своих государственных служащих;

Ї) деятельность государственных страховых организаций. Здесь предметом контроля выступает законность и целесообразность использования денежных фондов такой страховой организации. Впрочем, следует иметь в виду, что в рыночных условиях государственные страховые организации создаются весьма редко.

Финансово-хозяйственный контроль - это контроль за соблюдением установленного государством порядка формирования, распределения и использования децентрализованных государственных денежных фондов.

Еще раз обратим внимание на то, что само по себе использование денег осуществляется в расходных отношениях, построенных по схеме «продавец - покупатель», которые финансовыми не являются. Финансовым будет контрольное отношение, построенное по схеме «государственный контрольный орган - лицо, тратящее государственные деньги».

В качестве подконтрольных объектов при данном виде финансового контроля обычно выступают государственные предприятия и учреждения.

Субъектами этого вида контроля вступают контрольные органы Министерства финансов и субъекты государственного внутриведомственного контроля.

Контрольные вопросы 1.

Классификация финансового контроля по формам. 2.

Классификация финансового контроля по времени его осуществления (предварительный, текущий и последующий финансовый контроль). 3.

Классификация финансового контроля по органам, его осуществляющим. 4.

Содержание финансового контроля в сфере организации денежной системы и обеспечения ее нормального функционирования. 5.

Содержание валютного финансового контроля. 6.

Содержание бюджетного контроля. 7.

Содержание налогового контроля. 8.

Содержание финансового контроля в сфере государственной банковской деятельности. 9.

Содержание финансового контроля в сфере государственного страхования. 10.

Содержание контроля в сфере государственных децентрализованных финансов (финансово-хозяйственный контроль).