ГЛАВА 9. ФИНАНСОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ

Выполнение предписаний финансового законодательства, включая полное и своевременное исполнение финансовых обязательств, подкрепляется мерами государственного принуждения.

Государственное принуждение в сфере финансов выражается в том, что государство предусматривает комплекс мер воздействия на лиц, не исполняющих предписаний финансового законодательства, и обеспечивающих это исполнение помимо воли и желания таких лиц.

Финансовое право предусматривает достаточно широкий круг мер государственного принуждения. В их числе можно назвать следующие: принудительное взимание органами налоговой службы суммы недоимки, обращение взыскания на имущество налогоплательщика, принудительная корректировка размера налога, приостановление расходных операций по банковским счетам, принудительное изъятие документов, изъятие бюджетных средств, принудительное списание с должника суммы бюджетного кредита, привлечение к юридической ответственности за совершение финансово-правовых нарушений.

Характеризуя государственное принуждение в сфере финансов в целом можно выделить следующие его специфические признаки: 1)

принуждение является реакцией государства на противоправное поведение лица, выразившееся в неисполнении или ненадлежащем исполнении предписаний финансового законодательства; 2)

в основе применения мер государственного принуждения лежит виновное и противоправное деяние субъекта или участника финансового правоотношения. При этом в одних случаях это деяние формирует состав финансового правонарушения (тогда принуждение может выступать мерой юридической ответственности), а в других - нет (и тогда принуждения, не являясь мерой юридической ответственности, выступает в качестве самостоятельной меры); 3)

принуждение является способом обеспечения надлежащего исполнения субъектами финансового отношения предписаний, предусмотренных нормами финансового права (чаще всего речь идет об исполнении финансового обязательства перед государством - например, уплате налога); 4)

как правовой институт государственное принуждение в сфере финансов, особенно в той части, когда это принуждение выступает мерой юридической ответственности (санкцией) за совершенное правонарушение в области финансов, является комплексным институтом и состоит из норм финансового, административного и уголовного права.

законодательство допускает довольно широкое внесудебное применение йер государственного принуждения в сфере финансов. Такой порядок установлен, в' частности, при взимании недоимки, пени и штрафов, в том числе не только посредством обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика, но и на иное его имущество. При этом правом применения данных мер в одностороннем порядке пользуются сами финансовые органы государства, являющиеся стороной финансового правоотношения, что довольно нетипично для юридических конструкций; 6)

в ряде случаев (что особенно характерно для мер государственного принуждения, носящих финансово-правовой характер) предусмотрен упрощенный процессуальный порядок применения этих мер. Это позволяет финансовым органам оперативно реагировать на факты финансовых правонарушений; 7)

несмотря на довольно широкое использование мер государственного принуждения во внесудебном порядке и упрощенный порядок их применения, существует механизм обеспечения законности и защиты прав юридических лиц и граждан, выступающих в качестве субъектов финансовых правоотношений.

Одним из средств обеспечения надлежащего исполнения предписаний финансово-правовых норм является установление юридической ответственности за нарушение этих норм.

Следует иметь виду, что любая юридическая ответственность содержит в себе государственное принуждение, но не всякое государственное принуждение в сфере финансов можно признать мерой юридической ответственности.

Так, принудительное взимание налога, в том числе недоимки, содержит в себе меру государственного принуждения, однако это взимание не выступает в качестве меры юридической ответственности (санкции) за совершенное финансовое правонарушение.

Меры государственного принуждения, не являющиеся мерами юридической ответственности, могут самостоятельно применяться при совершении правонарушений в области финансов одновременно с мерами юридической ответственности. Так, при уклонении от уплаты налога, что формирует собой финансовое правонарушение, может быть произведено принудительное взимание недоимки (мера государственного принуждения) с одновременным взыскавшем установленных штрафов и пени (меры юридической ответственности).

Любая юридическая ответственность характеризуется тремя признаками:

а) государственным принуждением; б) отрицательной оценкой деяния, рассматриваемого в качестве правонарушения, и поведения субъекта, его совершившего; в) наличием неблагоприятных для правонарушителя последствий, что составляет сущность его наказания.

При привлечении правонарушителя к юридической ответственности государство преследует, как правило, три цели.

Первая - обеспечение соблюдения финансового законодательства. Финансово-правовые нормы для того и принимаются, чтобы быть исполненными.

Вторая - защита своих финансовых интересов. Особенно наглядно эта цель юридической ответственности просматривается в составах, связанных с неисполнением финансового обязательства перед государством (например, неуплата налога). Наказывая неисправного налогоплательщика, государство одновременно побуждает его выполнять свое налоговое обязательство надлежащим образом.

Третьей целью юридической ответственности в правонарушений в области финансов является наказание правонарушителя, что выступает средством его воспитания и предупреждения повторных правонарушений.

В зависимости от вида правонарушения в области финансов выделяются следующие виды юридической ответственности: а) уголовно-правовая; б) административно-правовая; в) финансово-правовая.

Привлечение виновного к юридической ответственности осуществляется в судебном и внесудебном порядке на основе одностороннего акта соответствующего финансового органа государства.

Нарушения финансово-правовых норм приобретает характер правонарушений, которые обобщенно можно было бы назвать «правонарушения в области финансов». В зависимости от характера правонарушения в области финансов государство может установить за его совершение различные виды юридической ответственности: уголовно-правовую, административно-правовую и финансово-правовую. Отсюда финансовые правонарушения могут иметь вид: 1) уголовного преступления; 2) административного проступка; 3) финансового правонарушения (правонарушения, за которое предусмотрена финансово-правовая ответственность).

Таким образом понятие «правонарушение в области финансов» является родовым по отношению к различным видам правонарушений, имеющих свою отраслевую принадлежность. Объединяет эти виды правонарушений то, что во всех случаях речь идет о нарушении норм финансового права, т. е. их объектом выступает финансовая система государства.

Соответственно виду правонарушения в области финансов выбирается вид юридической ответственности за его совершение.

Мерами финансово-правовой ответственности выступают пеня и штраф.

Мерами административно-правовой ответственности выступает административный штраф.

Мерами уголовно-правовой ответственности выступают штраф, исправительные работы, лишение свободы (в том числе с конфискацией имущества).

Решение вопроса о выборе^ вида юридической ответственности за совершение правонарушения в области финансов (а соответственно, и отраслевой классификации самого правонарушения) представляет на практике определенную трудность, чему в немалой степени способствует несовершенство самого законодательства, устанавливающего ответственность за эти правонарушения.

В принципе же деление правонарушений в области финансов на уголовно-правовое, административно-правовое и финансово-правовое (а соответственно, и выбор віща юридической ответственности: уголовно-правовой, административно-правовой или финансово-правовой) определяется двумя главными факторами: -

а) степенью общественной опасности содеянного (уголовное преступление йо степени своей общественной опасности выше, нежели административное правонарушение);

б) субъектом ответственности (субъектом уголовного преступления и административного правонарушения всегда вступает физическое лицо, а субъектом финансово-правовой ответственности - обязанный субъект финансового правоотношения, которым может быть как физическое, так и юридическое лицо.

Для каждого конкретного правонарушения существуют еще и дополнительные (в большинстве случаев, более конкретные) признаки, позволяющие правильно классифицировать то или иное финансовое правонарушение и отграничить один его вид от другого.

Практически же при разграничении видов правонарушений в области финансов руководствуются тем, в каком правовом акте оно зафиксировано. Если оно зафиксировано в уголовном кодексе, то это означает, что данное правонарушение является уголовным преступлением, если - в кодексе об административных правонарушениях, это означает, что оно является административно-правовым правонарушением, если в каком либо нормативном акте финансово-правового характера, то это означает, что правонарушение является «чисто» финансово-правовым.

К числу уголовных составов относятся составы, предусмотренные статьей 221 уголовного кодекса Республики Казахстан «Уклонение граждан от уплаты налога» и статьей 222 «Уклонение от уплаты налогов с организаций»,

В целом же законодательство предусматривает довольно обширный перечень правонарушений в области финансов, постоянно, кстати, видоизменяя его, вводя новые составы, отменяя старые и видоизменяя их, в том числе путем перевода составов из разряда административных правонарушений в финансово-правовые и наоборот.

В сфере налогообложения правонарушениями обычно признаются следующие составы: несвоевременное предоставление налоговой отчетности; неуплата или неполная уплата сумм налогов и других обязательных платежей в бюджет; занижение сумм текущих и авансовых налоговых платежей; невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налогов; отсутствие учета доходов, расходов и объектов, подлежащих налогообложению; неисполнение банками обязанностей, вытекающих из налоговых отношений, включая неисполнение банком решения налогового органа о взыскании налоговой задолженности, и др.

В сфере бюджета правонарушениями обычно признаются следующие деяния: нецелевое использование бюджетных средств; неперечисление или несвоевременное перечисление бюджетных средств получателям бюджетных средств; невозврат либо несвоевременный возврат бюджетных средств, полученных на возвратной основе; несоответствие бюджетной росписи расходам, утвержденным бюджетам; финансирование расходов сверх утвержденных лимитов; несоблюдение обязательности зачисления доходов ? бюджетов; несвоевременное исполнение платежных документов на перечисление средств, подлежащих зачислению на счета бюджетов, и др.

В области валютного регулирования к числу правонарушений относят: совершение валютных операций, нарушающих нормы валютного законодательства; проведение валютных операций без соответствующего отражения их результатов в бухгалтерском учете; ведение бухгалтерского учета валютных операций с нарушением порядка и установленных форм учета и отчетности.

Правонарушение в области финансов - это виновное деяние, нарушающее нормы финансового права, за которое установлена юридическая ответственность.

Финансовое правонарушение представляет собой один из видов правонарушений в области финансов.

Финансовое правонарушение - виновное деяние (действие или бездействие), нарушающее нормы финансового права, за которое установлена финансово-правовая ответственность58.

Финансовое правонарушение подобно другим видам правонарушений имеет 9ВОИ признаки и состав.

Первым признаком финансового правонарушения является противоправность.

Противоправность в данном случае выражается в том, что нарушается то или иное предписание норм финансового права.

Вторым признаком финансового правонарушения выступает виновность, что отражает психическое отношение правонарушителя к своему деянию, которое может быть совершено умышленно или неосторожно.

Попутно отметим, что вопрос о вине не возникает для таких видов правонарушений в области финансов, которые представляют собой уголовное преступление или административный проступок. Однако в отношении таких правонарушений, за которые установлена финансово-правовая ответственность, существует мнение, что признак виновности для них вовсе необязателен. Во всяком случае многие практические работники из органов налоговой службы убеждены, чтЪ одного факта, например, неуплаты налога достаточно для привлечения налогоплательщика к ответственности.

С этим согласиться нельзя. «Невиновных» правонарушений вообще существовать не может. Не может быть невиновных и финансовых правонарушений (любого их вида). Отсутствие в деяниях лица, не выполнившего финансовую обязанность, признака вина свидетельствует об отсутствии самого правонарушения и исключает юридическую ответственность та кого лица. При этом вина организации в совершении финансового правонарушения (в случае, если субъектом ответственности выступает юридическое лицо) определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного правонарушения.

Третьим признаком финансового правонарушения является вред, причиненный данным деянием.

Финансовые правонарушения нарушают интересы, обуславливающие финансовое право и охраняемые им. При этом в силу специфики самого финансового права, призванного обслуживать финансовую деятельность государства, в зоне правовой зашиты находятся в первую очередь интересы самого государства. Так, основная часть налоговых правонарушений своим острием направлены против налогоплательщика (например, установлена ответственность налогоплательщика за уклонение от уплаты налога, но нет как таковой ответственности налоговых органов за необоснованное его взимание).

Следует отметить, что финансовые правонарушения обычно подразделяют на материальные и формальные. По мнению некоторых авторов, основное различие между ними заключается в том, что в результате совер- шейия первых потерпевшему причиняется вред (например, при неуплате налогов государство недополучает причитающиеся ему деньги), для вторых - признака вреда не требуется, достаточно формального (отсюда и название данной группы правонарушений) нарушения предписания правовой нормы (например, несоблюдение правил ведения налогового учета, что признается финансовым правонарушением независимо от того, имела место недоплата налога или нет).

Такой подход является ошибочным. Как правильно, по нашему мнению, пишет Н. С. Малеин: «Вред-непременный признак каждого правонарушения. Характер вреда может различаться по объекту, размеру и другим признакам, но правонарушение всегда несет социальный вред. Собственно различие материальных и формальных правонарушений имеет условный характер. Они могут различаться не по признаку наличия или отсутствия вреда (который всегда есть), а лишь с точки зрения его конкретизации»59.

Таким образом, отличие между материальными и формальными финансовыми правонарушениями заключается вовсе не в том, что первые причинил'и вред, а вторые - нет. И те, и другие обладают признаком вреда, который является свойством любого правонарушения. Если оно «безвредно» - значит нет и самого правонарушения.

Различие между этими двумя видами финансовых правонарушений заключается в характере вреда. Материальные финансовые правонарушения причиняют государству вполне реальный имущественный вред (например, в виде недополученных налогов). Формальные финансовые правонарушения причиняют вред в виде дезорганизации правопорядка, установленного в сфере государственных финансов.

Четвертым признаком финансового правонарушения выступает наличие причинной связи между противоправным деянием и наступившими в результате его совершения вредными последствиями.

Наконец, пятым признаком финансового правонарушения выступает наличие юридической ответственности за его совершение (иначе говоря, наказуемость деяния, составляющего содержание правонарушения).

Сразу же отметим, что не всякое неисполнение предписаний финансового законодательства формирует собой состав финансового правонарушения. Финансовым правонарушением будет считаться лишь такое неисполнение предписаний финансового законодательства, за которое предусмотрена юридическая ответственность. Исполнение предписаний, не подкрепленных мерами юридической ответственности, Государство обеспечивает другими методами (посредством, например, косвенного государственного принуждения, судебной защитой интересов потерпевшего субъекта и др.).

С другой стороны, юридическая ответственность - это реакция на правонарушение. Правонарушение выступает основанием ответственности; без правонарушения нет ответственности.

Каждое финансовое правонарушение имеет свой состав или элементы. Состав финансового правонарушения - это совокупность предусмотренных нормами права элементов, при наличии которых деяние признается финансово-правовым правонарушением, являющимся основанием для применения к виновному мер юридической ответственности.

Элементами финансового правонарушения являются: 1) субъект правонарушения; 2) объект правонарушения; 3) субъективная сторона правонарушения; 4) объективная сторона правонарушения.

Субъект финансового правонарушения - лицо, его совершившее и подлежащее в силу этого юридической ответственности. Субъектами финансового правонарушения могут как граждане, так и юридические лица.

Объектом финансового правонарушения (т. е. то, на что оно посягает) является финансовая система государства.

Субъективная сторона финансового правоотношения - это психическое отношение правонарушителя к совершенному им деянию и его последствиям и выражается в виновности правонарушителя.

Вина может умышленной и неосторожной. Соответственно этому фи- ! нансовое правонарушение может быть совершенно умышленно или по неосторожности.

Объективная сторона финансового правонарушения - признаки, характеризующие внешний акт противоправного деяния. Оно может быть совершенно в форме действия (например, искажение данных налогового учета с цёлью избежания уплаты налога) или бездействия (например, неподача налоговой декларации).

Ответственность за финансовые правонарушения носит финансово-правовой характер. Данная ответственность представляет собой особый вид юридической ответственности, отличный от таких видов, как уголовноправовая и административно-правовая60.

В свете сказанного финансово-правовая, ответственность характеризуется следующими признаками: 1)

она установлена непосредственно финансовым законодательством, т. е. меры этой ответственности выступают в качестве элемента финансово-пра- вовыхнорм; 2)

данная ответственность выступает мерой наказания лица за неисполнение или ненадлежащее исполнение им своих обязанностей в качестве субъекта (участника) финансового правоотношения. Причем к ответственности привлекается именно субъект финансового правоотношения (независимо от того, кто им является: физическое или юридическое лицо), а не, скажем, должностное лицо юридического лица либо иной его работник; 3)

привлечение лица к финансово-правовой ответственности осуществляется во внесудебном порядке соответствующим финансовым органом государства.

В теоретическом плане данная ответственность отличается от административной следующими признаками. Во-первых, принято считать, что субъектом административной ответственности не может быть юридическое лицо, им является физическое лицо. Здесь же субъектом ответственности может выступать и юридическое лицо (например, организация-налогоплательщик). Во-вторых, составы административных финансовых правонарушений сформулированы в Кодексе об административных правонарушениях, а состав «чисто» финансовых правонарушений-в актах финанеового законодательства. Привлечение, в-третьих, правонарушителя к административной ответственности производится по правилам производства по делам об административных правонарушениях, установленных КоАП; привлечение же к финансово-правовой ответственности регулируется нормами финансового законодательства.

Впрочем, эти различия носят, следует признать, теоретический характер, поскольку в практике правового регулирования ответственности за совершение финансового правонарушения государство может предусмотреть административную ответственность (со включением ее непосредственно в Кодекс об административных правонарушениях) не только физических, но и юридических лиц. В этой ситуации качественное отличие административных и финансовых правонарушений начинает исчезать.

Мерами финансово-правовой ответственности выступают, как уже отмечалось, пеня и штраф, рассчитанные, как правило, в процентах от суммы невыполненного финансового обязательства (например, от суммы неуплаченного налога).

Отдельного разговора заслуживает порядок производства по делам о финансовых правонарушениях.

Рассмотрим этот порядок на примере производства по делам о взыскании налоговой задолженности.

Сама налоговая задолженность включает в себя сумму неуплаченного налога (недоимки), а также суммы пени и штрафа.

Взыскание налоговой задолженности, включая пени и штраф, производится в бесспорном порядке на основе одностороннего решения соответствующего финансового органа.

При этом погашение налоговой задолженности производится в следующей последовательности: сначала взыскиваются начисленные пени, затем штраф и лишь в последнюю очередь - сумма недоимки. Поэтому если у налогоплательщика не хватает денег д ля полного погашения налоговой задолженности, то он может оказаться в состоянии вечного должника перед государством: даже при уплате пени и штрафа, основная сумма долга - недоимка будет порождать новые пени и штрафы.

Погашение налоговой задолженности производится за счет денежных средств, находящихся на банковском счете налогоплательщика. Списание Средств со счета в пользу бюджета производится на основании платежного поручения налогового органа, которое банк обязан исполнить в обязательном порядке и в первую очередь.

Если денежных средств, находящихся на банковском счету налогоплательщика, недостаточно для погашения налоговой задолженности, то погашение следует за счет денежных средств дебитора (должника) этого налогоплательщика.

Если и этих денег не хватило, то погашение идет за счет имущества налогоплательщика, которое перед этим по решению налогового органа проходит стадию «ограничения в распоряжении».

Налоговые органы имеют право без согласия налогоплательщика - юридического лица и индивидуального предпринимателя обратить взыс кание на ограниченное в распоряжении имущество налогоплательщика в пределах суммы налоговой задолженности.

Реализация ограниченного в распоряжении имущества осуществляется на специализированном аукционе.

Таким образом налоговые органы по существу обладают правом конфискации имущества (в виде денег и материальных ценностей) налогоплательщика в счет погашения недоимки, пени и штрафа.

Именно это вызывает сомнения в законности столь широких полномочий налоговых органов.

Однако прежде всего выясним, что представляет собой в данной пра1- вовой конструкции пеня.

Дело в том, что ранее пеня традиционно рассматривалась в качестве налоговой санкции, т. е. вида наказания за противоправные действия налогоплательщика, выразившиеся в ненадлежащем исполнении налогового обязательства. Сейчас же имеется тенденция считать пени как способ обеспечения исполнения налогового обязательства. Однако это вовсе не раскрывает правовой природы пени. Штрафные санкции также рассматриваются в качестве меры обеспечения исполнения обязательства. Например, в соответствии с Граждански кодексом неустойка, разновидностями которой выступает как штраф, так и пени, выступает и способом исполнения обязательства, и мерой имущественной ответственности за его неисполнение (статьи 293 и 351 ГК). То есть будучи налоговой санкцией, пени в то же время выступает в качестве меры обеспечения обязанности по уплате налога. Таким образом выступление пени;В качестве меры обеспечения исполнения налогового обязательства вовсе не лишает ее функции налоговой санкции. В итоге возникает конструкция, когда за некоторые виды налоговых правонарушений будет существовать двойная юридическая ответственность: и в виде пени, и в виде штрафа.

Существует также мнение, что пеня, опять-таки не являясь санкцией, выступает способом возмещения убытка государства, возникшего в результате неуплаты налога. Если проводить аналогию с гражданским правом, то пеня выступает в качестве способа некоего возмещения той упущенной выгоды, которая возникает у государства вследствие непоступления денежных сумм, которыми оно обладало бы при своевременной и полной уплате налога.

Такое понимание финансово-правовой пенй выгодно для финансовых органов, поскольку дает основание для ее бесспорного взыскания самим финансовым органом вместе с недоимкой.

Нисколько не возражая против права государства на возмещение убытков, возникших вследствие неуплаты, несвоевременной уплаты или неполной уплаты налога или выполнения других финансовых обязательств, отметим, что такое понимание пени отличается от традиционного, согласно которому она выступает способом наказания лица, некачественно выполнившего или вообще не выполнившего свое обязательство.

Таким образом пеня, выполняя роль и способа обеспечения исполнения обязательства, и способа возмещения убытка в форме упущенной выгоды, при всех обстоятельствах является санкцией, т. е. выполняет роль той юридической ответственности, к которой привлекается правонарушитель.

Кроме того, в каком бы качестве мы не рассматривали пени, вызывает возражение ее взимание в бесспорном порядке на основе одностороннего акта финансового органа.

Взыскание пени, как и самой недоимки, означает принудительное лишение субъекта его собственности. Между тем согласно статьи 26 Конституции Республики Казахстан «никто не может быть лишен своего имущества, иначе как по решению суда». Поэтому в случае спора по поводу наличия самой недоимки, в соответствии с указанной статьей Конституции взыскание пени, начисленной за несвоевременную уплату налога, должно производится в судебном порядке.

Попутно отметим, что ранее налоговое законодательство предусматривало взыскание недоимки и пени в бесспорном и одностороннем порядке лишь с юридических лиц, в отношении физических лиц был установлен судебный порядок. ТеперьЬке нет никакой разницы - все производится в бесспорном порядке.

Принудительное взыскание штрафов за нарушение налогового законодательства, что выступает формой привлечения к ответственности за налоговые правонарушения, также осуществляют непосредственно налоговые органы (т. е. во внесудебном порядке). По существу это означает наделение налоговых органов функциями судебного органа, что противоречит статье 3 Конституции. Для сравнения отметим, что в большинстве стран налоговые штрафы взимаются в судебном порядке, что выступает как определенное достижение в области обеспечения конституционной законности в сфере налогообложения.

Второй вопрос, который возникает в связи с принудительным взиманием налоговой задолженности, связан с очередностью исполнения банком требования налогового органа при наличии нескольких требований к банковскому счету налогоплательщика и при недостаточности на нем денежных средств для удовлетворения всех предъявленных требований.

Предусмотрено, что требования налоговых органов должны исполняться в первоочередном порядке. Таким образом фискальные интересы государства поставлены выше интересов всех других лиц, в том числе требований по выплате заработной платы. Однако, к примеру, устанавливая очередность требований кредиторов при ликвидации юридического лица, Гражданский кодекс установил для таких поручений четвертую очередь (ст. 51).

Но дело даже не в этом. Вопрос стоит о конкуренции двух видов прав: права граждан на вознаграждение за труд, предусмотренного статьей 24 Конституции, и права государства на взимание налога, заметим, Конституцией прямо даже не предусмотренного. При конкуренции данных прав приоритет должен принадлежать правам граждан, поскольку согласно статьи 1 Конституции Республики Казахстан человек, его жизнь, права и свобода являются высшей ценностью. Это соответствует и общепризнанным принципам и нормам международного права, В частности, Конвенция Международной Организации Труда об охране заработной платы признает трудящихся привилегированными кредиторами в отношении их заработной платы.

Как институт общей части финансового права правовое регулирование финансово-правовая ответственности представляет собой совокупность правовых норм, устанавливающих виды финансово-правовых нарушений и юридической ответственности за их совершение.

Контрольные вопросы 1.

Государственное принуждение в сфере финансов и его характерные черты. 2.

Понятие правонарушения в области финансов. 3.

Виды правонарушений в области финансов, 4.

Понятие финансового правонарушения. 5.

Признаки финансового правонарушения. 6.

Состав финансового правонарушения. 7.

Понятие финансово-правовой ответственности и ее признаки. 8.

Меры финансово-правовой ответственности. 9.

Производство по делам о финансовых правонарушениях. 10.

Правовое регулирование финансово-правовой ответственности как институт общей части финансового права.