<<
>>

§ е. Особенности начисления НДС у комиссионера и комитента Оформление счетов-фактур

Порядок составления счетов-фактур и регистрации их в книге покупок и книге продаж при осуществлении операций по договору комиссии описан в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, которые утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (в ред. от 11 мая 2006 г.).

Если посредник реализует товары (работы, услуги) комитента (принципала), выступая от своего имени, то и счет-фактуру покупателю посредник выставляет тоже от своего имени.

Номер такому счету-фактуре посредник присваивает в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Документ оформляется в двух экземплярах: один экземпляр комиссионер передает покупателю, второй - подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур. В книге продаж такой счет-фактуру посредник не регистрирует.

Если комиссионер реализует от своего имени одному покупателю товары (работы, услуги) комитента одновременно с реализацией собственных товаров (работ, услуг) данному покупателю, посредник может выставить единый счет-фактуру на указанные товары (работы, услуги). Тогда посредник регистрирует в книге продаж этот счет-фактуру на сумму собственных товаров (работ, услуг).

После того как посредник, продающий товары комитента от своего имени, выставил счет-фактуру покупателю, комитент выставляет счет-фактуру на имя посредника. В этом документе отражаются показатели счета-фактуры, который комиссионер выставил покупателю. Комитент регистрирует этот счет-фактуру в книге продаж. Посредник у себя в книге покупок этот счет-фактуру не регистрирует, но хранит в журнале учета полученных счетов-фактур.

Если комиссионер закупает товары для комитента от своего имени, то счета-фактуры, которые он получает от продавцов по приобретенным товарам, он заносит в журнал учета полученных счетов-фактур. В книге покупок комиссионера такие счета-фактуры не регистрируются.

Показатели этих счетов-фактур посредник отражает в счетах-фактурах, которые он выставляет комитенту. В книге продаж комиссионера эти документы не регистрируются. Они являются основанием для принятия налога на добавленную стоимость к вычету у комитента, соответственно, комитент вносит их в свою книгу покупок.

Необходимо отметить, что имеются судебные решения в пользу налогоплательщиков и в тех случаях, когда комиссионер не выставлял собственный счет-фактуру, а вычет производился комитентом непосредственно по счету-фактуре поставщика. Например, в Постановлении ФАС по Северо-Западному округу от 30 июня 2003 г. по делу N А56-32837/02 отмечено следующее. Несмотря на то что в счете-фактуре в качестве покупателя указан комиссионер, вычет произведен комитентом правомерно, так как отсутствие счета-фактуры, выставленного посредником, не изменяет характера совершенной операции и сумм НДС, уплаченных продавцу материальных ценностей. Однако, по мнению автора, так рисковать не следует, ведь оформить комиссионеру счет-фактуру не составит особого труда.

Комиссионер может отразить сумму посреднического вознаграждения в одном счете-фактуре со стоимостью товаров (работ, услуг) отдельными строками с указанием соответствующих сумм НДС.

В книге продаж комиссионер регистрирует только счета-фактуры на сумму своего вознаграждения, которые выставляет комитенту. Комитент регистрирует такие документы у себя в книге покупок.

Применение налоговых вычетов по НДС

Нередко возникают трудности с определением момента наступления права на применение налоговых вычетов по НДС. Когда комитент имеет право на вычет НДС по комиссионному вознаграждению?

При приобретении товара поставщик предъявляет покупателю также сумму НДС, которую организация оптовой торговли может принять к вычету.

Порядок применения налоговых вычетов с 2006 г. существенно изменился (Федеральный закон от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ).

Согласно ст. 172 НК РФ организация имеет право уменьшить сумму НДС на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:

- товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;

- товаров, приобретаемых для перепродажи.

При этом согласно ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров.

Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.

С 2006 г. исключена из общих условий для применения вычета обязательная оплата поставщику НДС в составе цены приобретаемых товаров (работ, услуг), а также имущественных прав. Главное изменение в порядке применения налоговых вычетов при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав - исключение из общих условий для применения вычета уплаты налога поставщику. Таким образом, с 1 января 2006 г. для применения налоговых вычетов (при условии, что товары (работы, услуги) приобретаются для операций, облагаемых НДС) необходимо одновременное соблюдение только двух следующих условий:

1) наличие счета-фактуры от поставщика;

2) принятие на учет приобретенных товаров.

Исключение из этого правила составляют следующие ситуации, в которых сумма налога принимается к вычету только после его уплаты:

1) применение вычета сумм НДС при ввозе товаров на территорию РФ. Вычет сумм НДС при импорте по-прежнему осуществляется на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога (п. 1 ст. 172 НК РФ);

2) применение вычета налоговыми агентами по суммам налога, удержанным и уплаченным ими в качестве налоговых агентов (п. 1 ст. 172 НК РФ);

3) применение вычета при возврате аванса в случае изменения условий или расторжения договора, а также применение вычета сумм налога, уплаченных по возвращенным покупателем товарам (п. 5 ст. 171 НК РФ);

4) применение вычета при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (п. 6 ст. 171 НК РФ и п. 5 ст. 172 НК РФ);

5) применение вычета по расходам на командировки и представительским расходам (п. 7 ст. 171 НК РФ);

6) применение вычета правопреемником при реорганизации (ст. 162.1 НК РФ).

Обратите внимание, что с 1 января 2006 г. суммы налога, исчисленные с предоплаты, можно принять к вычету независимо от их уплаты в бюджет (п. 8 ст. 171 НК РФ). Ранее в п. 8 ст. 171 НК РФ содержалось правило о том, что принять к вычету суммы налога, исчисленные с сумм авансовых платежей, можно только после их уплаты.

Новая редакция п. 8 ст. 171 НК РФ не содержит слова "уплаченные".

Переходные положения, предусмотренные ст. 2 Закона N 119-ФЗ, касаются ситуации, когда товары, работы, услуги, имущественные права приняты на учет до 1 января 2006 г. (то есть в 2005, 2004, 2003 гг.), а оплачены в 2006 г.

Если налогоплательщиком до 1 января 2006 г. применялась учетная политика "по оплате", то в целях определения суммы налоговых вычетов в 2006-2008 гг. следует:

1) по состоянию на 31 декабря 2005 г. провести инвентаризацию и выявить кредиторскую задолженность по товарам, работам, услугам, имущественным правам, принятым на учет до 2006 г., но не оплаченным;

2) вычет сумм НДС по приобретенным, но не оплаченным до 1 января 2006 г. ценностям, производить по мере их оплаты до 1 января 2008 г. После этой даты НДС по неоплаченным товарам (работам, услугам), а также имущественным правам налогоплательщик вправе принять к вычету в первом налоговом периоде (месяце, квартале) 2008 г. (пп. 1, 8, 9 ст. 2 Закона N 119-ФЗ);

3) принимать к вычету суммы НДС по мере их оплаты, то есть по ранее действующему порядку, до 2008 г. Если до 1 января 2008 г. они не будут оплачены, то применить налоговый вычет независимо от оплаты в первом налоговом периоде (месяце, квартале) 2008 г. (пп. 1, 8, 9 ст. 2 Закона N 119-ФЗ).

Если налогоплательщиком до 1 января 2006 г. применялась учетная политика "по отгрузке", в целях определения суммы налоговых вычетов в 2006 г. следует:

1) провести инвентаризацию по состоянию на 31 декабря 2005 г. и выявить суммы кредиторской задолженности по товарам, работам, услугам, имущественным правам, принятым к учету до 1 января 2006 г., но не оплаченным на эту дату;

2) сформировать общую сумму НДС по неоплаченным товарам, работам, услугам, имущественным правам, разделить ее на 6 (2) частей и уменьшать налоговую базу каждого налогового периода I полугодия 2006 г. (пп. 1, 10 ст. 2 Закона N 119-ФЗ).

Закон N 119-ФЗ не содержит специальных положений о порядке применения вычетов в случае, если товары (работы, услуги, имущественные права), принятые на учет до 1 января 2006 г., оплачены в первом полугодии 2006 г. (например, в марте 2006 г.).

В то же время Минфин России в Письме от 10 февраля 2006 г. N 03-04-15/31 указал следующее. В случае если сумма НДС по товарам, принятым к учету до 1 января 2006 г., уплаченная указанными налогоплательщиками в соответствующем налоговом периоде I полугодия 2006 г., меньше суммы НДС, подлежащей вычету в соответствии с п. 10 ст. 2 Закона N 119-ФЗ, то вычету подлежит сумма НДС, не превышающая размера рассчитанной доли НДС, подлежащей вычету.

В случае если сумма НДС по товарам, принятым к учету до 1 января 2006 г., уплаченная указанным налогоплательщиком в соответствующем налоговом периоде I полугодия 2006 г., превысит сумму НДС, подлежащую вычету в соответствии с п. 10 ст. 2 Закона N 119-ФЗ, то налогоплательщик вправе произвести вычет фактически уплаченной суммы НДС. При этом перерасчет размера долей неоплаченных сумм НДС, подлежащих вычету в последующих налоговых периодах, не производится.

Таким образом, по комиссионному вознаграждению вычет производится комитентом при наличии акта и счета-фактуры комиссионера.

Пример 13. Комиссионер в июле 2006 г. реализовал товары комитента на сумму 118 000 руб., включая НДС - 18 000 руб. Согласно условиям договора комиссионное вознаграждение составляет 10% от стоимости отгруженных товаров.

Акт подписан 31 июля 2006 г. Сумма комиссионного вознаграждения - 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб.

Следовательно, в учете комитента комиссионное вознаграждение будет начислено 31 июля проводками:

Дебет 44 Кредит 76

- 10 000 руб. - включено в расходы на продажу комиссионное вознаграждение;

Дебет 19 Кредит 76

- 1800 руб. - выделен НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 1800 руб. - принят к вычету НДС по комиссионному вознаграждению.

По приобретенному комиссионером товару комитент имеет право на вычет НДС, если право собственности на товар перешло к комитенту (товары приняты на учет) и имеется в наличии счет-фактура, выставленный комиссионером.

Пример 14. Комитент перечислил комиссионеру 200 000 руб. на покупку материалов.

Комиссионер приобрел материалы для комитента на сумму 118 000 руб., включая НДС - 18 000 руб. Право собственности на товары перешло к комитенту, следовательно, НДС по материалам может быть принят к вычету в полном размере, независимо от факта оплаты этих товаров комиссионером.

В учете комиссионера отражаются следующие проводки:

Дебет 10 Кредит 76

- 100 000 руб. - оприходованы материалы на основании отчета комиссионера;

Дебет 19 Кредит 76

- 18 000 руб. - выделен НДС на основании счета-фактуры, выставленного комиссионером;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 18 000 руб. - НДС по материалам принят к вычету.

Исчисление НДС при получении авансов

В соответствии с новой редакцией п. 1 ст. 154 НК РФ (в ред. Закона N 119-ФЗ) суммы оплаты, частичной оплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров, включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в том периоде, в котором данные авансовые платежи были получены. Следовательно, налогоплательщик при получении оплаты, частичной оплаты должен увеличить на них налоговую базу периода получения данных платежей.

Следует отметить, что фактически порядок налогообложения авансов не изменился, изменилось лишь нормативное обоснование. Ранее налогоплательщики включали суммы авансов в налоговую базу на основании пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ как суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг); теперь основанием увеличения налоговой базы на эти суммы является п. 1 ст. 154 и п. 1 ст. 167 НК РФ - дата получения предоплаты признается моментом определения налоговой базы.

В том случае, когда сторонами заключен договор комиссии на продажу товара, товар комиссионером еще не отгружен, но от покупателей поступили денежные средства на расчетный счет комиссионера в порядке предоплаты, с суммы аванса комитент должен исчислить и уплатить в бюджет НДС.

Таким образом, комитент обязан начислить и уплатить НДС, ведь поступившие денежные средства принадлежат ему. Основанием для начисления является отчет комиссионера.

Но не только у комитента возникает обязанность начисления НДС. Если комиссионер имеет право на удержание вознаграждения из выручки, то при получении аванса от покупателя он получает и аванс по своему вознаграждению. Таким образом, он также обязан начислить и уплатить НДС.

Налоговые органы неоднократно разъясняли, что комиссионер обязан начислить НДС с доли, приходящейся на его вознаграждение.

При этом с сумм авансовых платежей, поступивших на счет комиссионера от покупателей товаров, комитент должен исчислить НДС в полном объеме, без исключения доли вознаграждения, причитающегося комиссионеру.

Пример 15. Комиссионер ООО "Лимон" реализует товары комитента ЗАО "Апельсин". Под поставку товаров от покупателей получен аванс в сумме 118 000 руб. Согласно условиям договора комиссионер имеет право на удержание вознаграждения, которое составляет 10% от стоимости реализованных товаров (11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб.).

Себестоимость товаров - 50 000 руб.

В бухгалтерском учете комитента ЗАО "Апельсин" будут сделаны следующие проводки:

Дебет 45 Кредит 41

- 50 000 руб. - отгружены товары;

Дебет 76 Кредит 62-2

- 118 000 руб. - получен аванс на счет комиссионера;

Дебет 62-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. - начислен НДС с аванса;

Дебет 76 Кредит 90-1

- 118 000 руб. - отражена реализация товара;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 45

- 50 000 руб. - списана себестоимость реализованного товара;

Дебет 62-2 Кредит 76

- 118 000 руб. - зачтен аванс;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62-2

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС, начисленный ранее с аванса;

Дебет 44 Кредит 76

- 10 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 19 Кредит 76

- 1800 руб. - выделен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 1800 руб. - НДС по комиссионному вознаграждению принят к вычету;

Дебет 51 Кредит 76

- 106 200 руб. (118 000 - 11 800) - получена выручка от комиссионера.

В бухгалтерском учете комиссионера ООО "Лимон" будут сделаны следующие проводки:

Дебет 004

- 118 000 руб. - приняты на комиссию товары комитента;

Дебет 51 Кредит 76

- 118 000 руб. - получен аванс от покупателей товаров;

Дебет 76 Кредит 62-2

- 11 800 руб. - выделен аванс по комиссионному вознаграждению;

Дебет 62-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1800 руб. - начислен НДС с аванса;

Дебет 62 Кредит 76

- 118 000 руб. - отгружен товар покупателю;

Кредит 004

- 118 000 руб. - списан товар с забалансового счета;

Дебет 76 Кредит 62

- 118 000 руб. - зачтен аванс, полученный от покупателя;

Дебет 76 Кредит 90-1

- 11 800 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1800 руб. - начислен НДС с выручки от реализации;

Дебет 62-2 Кредит 76

- 11 800 руб. - зачтен аванс, приходящийся на комиссионное вознаграждение;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62-2

- 1800 руб. - принят к вычету НДС, начисленный ранее с аванса;

Дебет 76 Кредит 51

- 106 200 руб. - перечислена выручка комитенту.

Аналогичная ситуация у комиссионера возникает и при получении денежных средств от комитента на покупку товаров. В налоговую базу по НДС у комиссионера включается сумма аванса, полученная в счет оказания посреднических услуг. Аналогичная точка зрения неоднократно высказывалась сотрудниками налоговых органов, в частности, УМНС России по г. Москве от 4 марта 2002 г. N 24-11/9577.

Пример 16. ЗАО "Сатурн" поручило ООО "Плутон" приобрести материалы, для чего перечислило комиссионеру 300 000 руб. Согласно условиям договора комиссии, комиссионер имеет право удержать вознаграждение из средств комитента, которое составляет 11 800 руб., включая НДС - 1800 руб.

ООО "Плутон" приобрело материалы на сумму 236 000 руб., включая НДС - 36 000 руб.

В бухгалтерском учете комиссионера эти операции отражены проводками:

Дебет 51 Кредит 76

- 300 000 руб. - получены денежные средства комитента на покупку материалов;

Дебет 76 Кредит 62-2

- 11 800 руб. - отражено получение аванса в сумме комиссионного вознаграждения;

Дебет 62-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1800 руб. - начислен НДС с аванса;

Дебет 76 Кредит 60

- 236 000 руб. - отражена задолженность перед поставщиком товаров, приобретенных для комитента;

Дебет 007

- 236 000 руб. - приняты на ответственное хранение товары комитента;

Дебет 60 Кредит 51

- 236 000 руб. - оплачены приобретенные материалы;

Дебет 76 Кредит 90-1

- 11 800 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1800 руб. - начислен НДС с выручки;

Дебет 62-2 Кредит 76

- 11 800 руб. - зачтен аванс;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62-2

- 1800 руб. - принят к вычету НДС с аванса;

Кредит 007

- 236 000 руб. - материалы переданы комитенту;

Дебет 76 Кредит 51

- 52 200 руб. (300 000 - 11 800 - 236 000) - остаток неизрасходованных средств возвращен комитенту.

Однако не всегда в договоре комиссии предусмотрен размер комиссионного вознаграждения в виде фиксированной суммы или определенного процента. Нередко бывает, что вознаграждение определяется дополнительным соглашением сторон в конце месяца по результатам работы комиссионера или устанавливается в качестве разницы между ценой, установленной комитентом, и фактической ценой покупки или продажи товаров.

Как в такой ситуации определить сумму полученного аванса, ведь в момент получения денежных средств от покупателей или комитента размер вознаграждения еще не установлен?

Во избежание разногласий с налоговыми органами в договоре комиссии можно предусмотреть какую-либо фиксированную минимальную сумму или ставку комиссионного вознаграждения.

Например, можно указать, что комиссионное вознаграждение определяется сторонами дополнительным соглашением в конце каждого месяца, но не может быть меньше 5% от стоимости реализованного товара. Или можно отметить, что комиссионное вознаграждение определяется как разница между максимальной ценой, установленной комитентом, и фактической ценой покупки, но может быть меньше 1000 руб.

В таком случае именно минимальная сумма комиссионного вознаграждения и будет считаться авансом комиссионера при получении предварительной оплаты от покупателей или комитента.

Однако некоторые налогоплательщики считают начисление НДС с полученного в виде аванса комиссионного вознаграждения необоснованным, и суды нередко их поддерживают. Например, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 25 февраля 2004 г. по делу N А19-12348/03-43-Ф02-484/04-С1 отметил, что нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (ст. ст. 966, 1005, 1011 ГК РФ) предусмотрено, что как товар, так и денежные средства, поступившие к комиссионеру, являются собственностью комитента. Комиссионеру принадлежит только комиссионное вознаграждение, выплаченное по договору.

Таким образом, налоговая база по налогу на добавленную стоимость возникает у комиссионера только в момент получения комиссионного вознаграждения, то есть после отгрузки товаров. В связи с чем доначисление налоговыми органами налога на добавленную стоимость с сумм авансовых платежей, поступивших на его расчетный счет для комитента, неправомерно.

Мнение автора по данному вопросу следующее. Законом предусмотрено начисление НДС с полученных авансов (ст. 154 НК РФ). Поэтому НДС с суммы комиссионного вознаграждения начислять следует.

<< | >>
Источник: Абрамова Н.В.. Договоры поручения, комиссии. Агентские договоры. 2006

Еще по теме § е. Особенности начисления НДС у комиссионера и комитента Оформление счетов-фактур:

  1. Оформление счетов-фактур в условных единицах. Правомерность. Порядок отражения указанных счетов-фактур в Книгах покупок и продаж
  2. Проблема 59. Оформление и исправление счетов-фактур
  3. 16.4.6. Составление счетов-фактур организациями, освобожденными от уплаты НДС
  4. § з. Особенности начисления НДС у посредника и доверителя
  5. 16.4.3. Составление счета-фактуры комиссионером (поверенным, агентом)
  6. 16.1. Журнал учета полученных счетов-фактур
  7. 16.2. Журнал учета выставленных счетов-фактур
  8. § ж. Комиссионеры, выступающие в качестве налоговых агентов по НДС
  9. 16.4.7. Составление счетов-фактур организациями, выполняющими строительно-монтажные работы для собственного потребления
  10. 15.2. В каких случаях можно обойтись без счетов-фактур
  11. 16.4.2. Составление счетов-фактур налоговыми агентами
  12. Глава 16. ЖУРНАЛЫ УЧЕТА СЧЕТОВ-ФАКТУР
  13. 16.4. Порядок регистрации счетов-фактур в различных ситуациях
  14. Счет-фактура с НДС
  15. 16.4.5. Составление счетов-фактур при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг)
- Авторское право - Аграрное право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Акционерное право - Бюджетная система - Горное право‎ - Гражданский процесс - Гражданское право - Гражданское право зарубежных стран - Договорное право - Европейское право‎ - Жилищное право - Законы и кодексы - Избирательное право - Информационное право - Исполнительное производство - История политических учений - Коммерческое право - Конкурсное право - Конституционное право зарубежных стран - Конституционное право России - Криминалистика - Криминалистическая методика - Криминальная психология - Криминология - Международное право - Муниципальное право - Налоговое право - Наследственное право - Нотариат - Образовательное право - Оперативно-розыскная деятельность - Права человека - Право интеллектуальной собственности - Право собственности - Право социального обеспечения - Право юридических лиц - Правовая статистика - Правоведение - Правовое обеспечение профессиональной деятельности - Правоохранительные органы - Предпринимательское право - Прокурорский надзор - Римское право - Семейное право - Социология права - Сравнительное правоведение - Страховое право - Судебная психиатрия - Судебная экспертиза - Судебное дело - Судебные и правоохранительные органы - Таможенное право - Теория и история государства и права - Транспортное право - Трудовое право - Уголовное право - Уголовный процесс - Философия права - Финансовое право - Экологическое право‎ - Ювенальное право - Юридическая антропология‎ - Юридическая периодика и сборники - Юридическая техника - Юридическая этика -